Las cantidades percibidas por indemnizaciones no constituyen sujeción al IVA cuando, por su naturaleza y función, no actúen como contraprestación de entregas o prestaciones de servicios sujetas. La DGT aplica la jurisprudencia del TJUE (asuntos Mohr y Landboden) para descartar la calificación como prestación de servicios cuando el sujeto que paga actúa en interés general sin adquirir bienes o servicios en su provecho, aunque reconoce que determinados pagos condicionados pueden constituir contraprestación según sus características económicas específicas.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil, parte vendedora de un solar en un contrato de compraventa, donde el adquirente también resulta ser una sociedad mercantil. En el contrato se estipulaba una condición resolutoria que se ha cumplido. Como consecuencia de ello, el primitivo comprador ha debido satisfacer al primitivo vendedor determinadas cantidades por los siguientes conceptos:
1.- Un importe como devolución del precio acordado en la compraventa original.
2.- Una cantidad como compensación de los gastos del proyecto soportados por el primitivo comprador hasta la resolución de la compraventa.
3.- Una cantidad calculada aplicando el interés pactado al precio de compraventa por el plazo transcurrido entre la compraventa original y la formalización de su resolución por cumplimiento de la condición resolutoria.
Cuestión planteada
Si las anteriores cantidades están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 78, apartado tres, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) establece que no se incluirán en la base imponible "las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto".
Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, "sentencia Mohr"), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario.
En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
Por otra parte, en la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, "sentencia Landboden"), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la "sentencia Mohr", "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
Continúa el Tribunal su razonamiento en los puntos 21 y 22 de la "sentencia Landboden", en los siguientes términos:
"Por consiguiente, para determinar si una prestación de servicios está comprendida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, procede examinar la transacción a la luz de los objetivos y de las características del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido."
En el análisis del contenido de esta sentencia, son esclarecedoras las conclusiones del Abogado General, presentadas el 25 de septiembre de 1997, cuyos apartados 23 y 24 señalan lo siguiente:
"23. Así, si una autoridad pública adquiere terrenos con el fin de construir una autopista pero, finalmente, no los utiliza para nada, existe no obstante una entrega de bienes. Además, el hecho de que la compra se efectúe en aras del interés público que constituye una acertada política de transportes no excluye dicha adquisición del ámbito del IVA. Como ya se ha indicado, en el ejemplo del Gobierno alemán relativo a una compra de bienes por la Comisión o por un organismo de intervención existe, sin duda, una entrega de bienes.
24. Sin embargo, en lo que respecta a los servicios la situación es más compleja. En la Directiva, los servicios se definen de modo residual como "todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes". La adquisición de un servicio es más difícil de comprobar que la adquisición de bienes. Cualquier pago, excepto tal vez una donación, estará supeditado a condiciones que, "latu sensu", se podrán calificar como un servicio".
2.- En el caso planteado en la consulta habrá que analizar si los distintos importes satisfechos en concepto de indemnización se corresponden con respectivos actos de consumo, para determinar la sujeción al impuesto de dichas operaciones.
En lo que respecta a la devolución del precio previamente satisfecho se trata únicamente de restituir al primitivo comprador las cantidades pagadas al vendedor, se desconoce si es en concepto de anticipo o si el solar ya fue entregado. En el texto de la consulta la información al respecto es bastante escueta.
En cualquier caso, el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992 dispone que “cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente”.
La devolución de la cantidad inicialmente satisfecha no supone, en los términos descritos, la realización de ninguna operación sujeta al impuesto, sino, antes bien, la restitución del precio que en su día se satisfizo. No procede, en tales circunstancias, realizar ningún acto de repercusión tributaria, sin perjuicio de que la devolución incluya el tributo que se hubiera repercutido.
En relación con la compensación por los gastos del proyecto realizados por el primitivo comprador, cabe suponer que se trata de una operación en la que no existe acto de consumo alguno, por lo que no se hallará sujeta al impuesto. Esto implica que el primitivo comprador no le repercutirá el citado tributo al vendedor, como consecuencia del pago por éste de los gastos del proyecto realizados hasta el momento de la resolución del contrato en concepto de compensación.
Por último, la satisfacción de intereses también tiene naturaleza indemnizatoria sin que exista un acto de consumo gravable. Esto supone que la operación no está sujeta, al igual que en el caso anterior, y que no procede la repercusión el impuesto.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 78-Tres-1º , 80-Dos