La transmisión de derechos de superficie asociados a arrendamientos de edificios ya transmitidos constituye operación sujeta al IVA no exenta. Aunque ordinariamente la cesión de un derecho de superficie sobre inmueble edificado se calificaría como entrega de bienes (art. 8.1 LIVA), en este supuesto el superficiario ha transmitido previamente el edificio, por lo que carece del poder de disposición sobre el bien. La operación se reconceptúa como transmisión de derechos del superficiario en su condición de arrendador, quedando expresamente excluida de la exención por arrendamiento prevista en art. 20.1.23.i) LIVA, que expresamente excluye la transmisión de derechos reales de superficie.
Hechos
La entidad consultante transmite los derechos reales de superficie constituidos sobre determinados inmuebles cedidos en arrendamiento al Instituto de la Vivienda de Madrid (IVIMA).
Cuestión planteada
Si dicha transmisión está exenta del Impuesto.
Contestación
1.- La Dirección General de Tributos ya se ha pronunciado sobre la operación objeto de consulta, esto es, sobre la cesión de derechos de superficie asociados al arrendamiento de los inmuebles construidos sobre los terrenos objeto de los citados derechos. En particular, los criterios establecidos al efecto por este Centro Directivo se recogen en la consulta de fecha 12 de noviembre de 2007, nº V2405-07. Estos criterios son los siguientes:
La transmisión de un derecho de superficie se conceptúa como una operación especial. Efectivamente, una vez que se ha edificado sobre el suelo objeto de la constitución del derecho de superficie, lo que realmente se pretende transmitir no es tal derecho en sí mismo, sino lo que éste conlleva, es decir, el edificio que ha sido en él construido.
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el curso de los hechos relativo a un derecho de superficie ordinario esta operación tendría la calificación de una entrega de bienes, pues así lo establece el primer párrafo del artículo 8.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín oficial del estado del 29) según el cual:
“Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Efectivamente, con la transmisión del derecho de superficie por parte del superficiario lo que realmente se produciría, a efectos del Impuesto, sería la transmisión del poder de disposición sobre un edificio, Por tanto, esta operación debería ser calificada, a efectos del Impuesto, como entrega de bienes.
Sin embargo, el caso que se plantea en la consulta es distinto pues en dicho supuesto el superficiario ya ha transmitido el edificio en cuestión. Por tanto, el superficiario no puede transmitir el derecho de disposición del edificio porque no ostenta tal derecho de disposición, sino que éste fue transmitido al IVIMA en el momento en que el edificio se puso en posesión de este organismo.
En definitiva, lo que se transmite y aquí se cuestiona son los derechos del superficiario y a la vez arrendador.
El artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 establece la exención de determinados arrendamientos de bienes, no obstante declara que dicha exención no comprenderá:
“f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser suba-rrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
(…)
i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.”.
De ello cabe concluir que la transmisión de los derechos reales de superficie es una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
Del escrito de consulta resulta que el superficiario-arrendador cede su derecho de superficie a una entidad de crédito. De acuerdo con los contratos aportados, dicho derecho de superficie es comprensivo de diversos derechos y obligaciones sobre el inmueble, derechos que comprenden la percepción de la renta, pero que también obligan a pagar determinados gastos y cargas del inmueble, así como a realizar las operaciones de reparación y conservación, propias del arrendador.
En estas circunstancias lo que el superficiario transmite al tercero no es sólo un derecho de crédito (derecho a percibir una renta) sino que es comprensivo de toda su posición jurídica, incluyendo los diversos derechos y obligaciones de la misma.
Es decir, la entidad adquirente del derecho de superficie no sólo recibe el derecho a cobrar la renta del IVIMA, sino que se convierte en sujeto obligado al cumplimiento de todas las obligaciones del contrato de arrendamiento, entre otras, las posibles reparaciones del inmueble o el pago de las cargas del inmueble.
En estas condiciones la transmisión del derecho de superficie implica la realización de una prestación de servicios que se encuentra sujeta y no exenta y por la misma se deberá repercutir el Impuesto al tipo general del 18 por ciento.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-23º