El Ayuntamiento consultante ostenta la condición de empresario a efectos de IVA por la construcción y cesión de la residencia para tercera edad, lo que le faculta para deducir las cuotas de IVA soportadas en los insumos utilizados en esa actividad empresarial, siempre que dichos bienes y servicios guarden relación directa e inmediata con las entregas o prestaciones realizadas en el desarrollo de esa actividad y concurran los requisitos formales de deducción.
Hechos
El Ayuntamiento consultante está edificando una residencia de mayores y centro de día financiada en parte por la Junta de Comunidades de Castilla La Mancha. El edificio será cedido a la Junta de Comunidades, con la condición de que dicho organismo preste servicios de asistencia social a los usuarios a cambio de un precio.
Cuestión planteada
Deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el Ayuntamiento consultante en la construcción del edificio.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
A tales efectos, el artículo 5 de la misma Ley dispone que se considerarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, definiéndose estas últimas como aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad. Este es el caso del Ayuntamiento consultante, que tiene la condición de empresario o profesional a efectos del impuesto, ya que efectúa la ordenación por cuenta propia de factores de producción con el fin de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en este caso, la construcción de una residencia para la tercera edad, que se cede a un tercero: la Junta de Comunidades de Castilla La Mancha.
2.- En lo que respecta a la deducción de las cuotas soportadas por el Ayuntamiento, el derecho a la deducción se regula en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992. En particular, el artículo 94 dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
De acuerdo con lo establecido en este artículo, el Ayuntamiento consultante podrá deducir las cuotas soportadas en la construcción de la residencia de mayores siempre y cuando la utilización de dicha residencia suponga la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La operación realizada por el Ayuntamiento cuya calificación determina si el Ayuntamiento tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la construcción de la residencia de mayores es la cesión del edificio que el Ayuntamiento realiza en favor de la Junta de Comunidades de Castilla La Mancha. Si esta operación resulta sujeta y no exenta del impuesto, el Ayuntamiento podrá deducir las citadas cuotas. Por el contrario, si la operación estuviese sujeta y exenta, no cabría tal derecho a la deducción.
3.- De conformidad con lo establecido en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992 transcrito en el punto 1 de esta contestación, para que una operación se encuentre sujeta al impuesto han de cumplirse los siguientes requisitos:
Que se trate de una entrega de bienes o prestación de servicios.
Que se realice por un empresario o profesional en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
Que su carácter sea oneroso.
Que tenga lugar en el territorio de aplicación del impuesto.
Dado que ya ha quedado establecido que el Ayuntamiento actúa en esta ocasión como un empresario o profesional a efectos del impuesto y que la operación de cesión de la residencia se realiza en el territorio de aplicación del mismo, se van a estudiar los dos requisitos restantes.
En primer lugar, la cesión de un edificio tiene la consideración de entrega de bienes. El artículo 8 de la Ley del impuesto indica que se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes.
En lo que respecta a su carácter oneroso, en el escrito de consulta se señala que la cesión de la residencia de mayores por parte del Ayuntamiento a la Junta de Comunidades de Castilla La Mancha se realiza gratuitamente. Sin embargo, la mencionada Junta financia una parte de la construcción de la edificación. Por ello, hay que concluir que la citada cesión no es gratuita sino que existe una contraprestación al respecto: la financiación de parte de la construcción de la residencia.
Por todo ello, hay que concluir que la operación por la que el Ayuntamiento cede la residencia de mayores de su propiedad a la Junta de Comunidades de Castilla La Mancha es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Las exenciones interiores se regulan en el artículo 20, apartado uno de la Ley 37/1992. El número 22º de dicho precepto establece la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. Continúa dicho precepto diciendo que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
La cesión de la residencia a que se refiere la consulta, según lo dispuesto anteriormente, tiene la consideración de primera entrega de edificaciones, de modo que se tratará de una operación no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- En consecuencia con todo lo expuesto en los puntos anteriores de esta contestación, el Ayuntamiento consultante tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la construcción de la residencia de mayores siempre y cuando cumpla el resto de los requisitos establecidos en los artículos 97 a 100 de la Ley 37/1992 que se transcriben a continuación:
“Artículo 97.- Requisitos formales de la deducción.
Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
2º. La factura original expedida por quien realice una entrega que de lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6º del apartado uno del artículo 164 de esta Ley.
3º. El documento acreditativo del pago del Impuesto a la importación.
4º. La factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley.
5º. El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres, de esta Ley.
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.
Tres. En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción.
Cuatro. Tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas, cada uno de los adquirentes podrá efectuar la deducción, en su caso, de la parte proporcional correspondiente, siempre que en el original y en cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios.
Artículo 98.- Nacimiento del derecho a deducir.
Uno. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.
Dos. En las importaciones de bienes, el derecho a la deducción nace en el momento en que el sujeto pasivo efectúa el pago de las cuotas deducibles.
No obstante, cuando se trate de operaciones asimiladas a las importaciones cuyas declaraciones para la liquidación e ingreso del Impuesto se presenten en plazo, el derecho a la deducción nacerá al finalizar el período a que se refieran estas últimas declaraciones.
Tres. En las entregas de medios de transporte nuevos, realizadas ocasionalmente por las personas a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra e) de esta Ley, el derecho a la deducción nace en el momento de efectuar la correspondiente entrega.
Cuatro. El derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición o importación de los objetos de arte, antigüedades y objetos de colección a que se refiere el artículo 135, apartado dos de esta Ley, nace en el momento en que se devengue el Impuesto correspondiente a las entregas de dichos bienes.
Artículo 99.- Ejercicio del derecho a la deducción.
Uno. En las declaraciones-liquidacio-nes correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.
Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.
En el supuesto de las ventas ocasionales a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra e) de esta Ley, el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración relativa al período en que se realice la entrega de los correspondientes medios de transporte nuevos.
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.
En los casos a los que se refiere el artículo 165 de esta Ley, las cuotas se entenderán soportadas en el momento en el que se expida la factura a la que se refiere este artículo, salvo que el momento del devengo sea posterior al de dicha emisión, en cuyo caso dichas cuotas se entenderán soportadas en el momento del devengo de las mismas.
En los casos a que se refiere el artículo 98, apartados dos y cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.
Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido -hasta que dicha devolución se haga efectiva.
Artículo 100.- Caducidad del derecho a la deducción.
El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.
No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5, 94-Uno y 97 a 100-