La venta de tarjetas no nominativas que permiten al portador elegir libremente entre establecimientos hoteleros ubicados en diferentes territorios (España peninsular, Canarias, extranjero) constituye un bono multiuso. Conforme a la jurisprudencia del TJUE (BUPA Hospitals, Argos Distributors) y doctrina administrativa consolidada, la mera emisión y entrega de estos bonos no constituye operación sujeta al IVA al no estar claramente identificado el servicio concreto en el momento de la comercialización. La tributación se diferirá al momento de utilización efectiva de la tarjeta para acceder a servicios de alojamiento, momento en el que la operación relevante será la prestación del servicio hotelero por el establecimiento receptor.
Hechos
La consultante es una agencia de viajes que comercializa una tarjeta por la que los clientes pueden reservar hoteles en régimen de media pensión. Cuando el cliente quiere utilizar el servicio reserva a través de la consultante, si bien, debe pagar el importe de la media pensión directamente en el hotel o a la consultante.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las ventas de las tarjetas.
Contestación
1.- En términos generales, de los hechos descritos en el escrito de consulta se deduce que el producto ofertado por la consultante consiste en una tarjeta no nominativa que puede ser utilizada por su portador para el alojamiento en distintos establecimientos hoteleros, cuyo pago se realiza posteriormente por la consultante al tour operador dueño de las habitaciones, una vez que se ha prestado, el servicio de alojamiento al cliente.
Atendiendo a las características anteriores, se trataría de lo que se denomina un bono multiuso toda vez que, si bien en el momento de la entrega de la tarjeta regalo está suficientemente identificada la naturaleza de los servicios que pueden adquirirse mediante la presentación de la misma, es decir, servicios de hostelería, no lo está el lugar en que dicha adquisición va a efectuarse, por cuanto que el portador de la tarjeta puede elegir entre establecimientos situados tanto en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido como en las Islas Canarias u otros destinos fuera de dicho territorio.
La tributación de los denominados bonos multiusos objeto de consulta ha realizarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestada, entro otras en sus sentencias de 21 de febrero de 2006, BUPA Hospitals Ltd, Asunto C-419/02, y de 24 de octubre de 1996, Argos Distribuitors Ltd, Asunto C-288/94.
Las conclusiones derivadas de la jurisprudencia del Tribunal ha sentado el criterio de este Centro Directivo, en relación con la tributación de los de bonos multiusos, sentada, entre otras, en la contestación a la consulta número 1858-03, de 7 de noviembre, que cuando una entidad, como ocurre con la consultante, emite unos títulos con los que sus adquirentes van a tener acceso a la adquisición de bienes o servicios que no se encuentran claramente identificados en el momento de la emisión del bono, la mera emisión y entrega de dichos bonos, no ha de ser considerada en sí misma como una operación relevante a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo anterior ha de considerarse sin perjuicio de la existencia de otras operaciones relacionadas con la emisión de los referidos bonos o cheques, tanto en su emisión y comercialización como en los bienes o servicios a que tengan acceso sus adquirentes cuando procedan a su utilización.
2.- En consecuencia, en el caso planteado en el presente escrito, debe tenerse en cuenta que la consultante vende tarjetas que permiten el alojamiento en cualesquiera de los establecimientos hoteleros adscritos al sistema por la persona que se encuentre en posesión de la tarjeta en cuestión. Los alojamientos hoteleros se encuentran, como se ha señalado, situados dentro y fuera del territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, no será de aplicación el Impuesto sobre el Valor Añadido a las operaciones efectuadas fuera de dicho territorio.
En estas circunstancias, cabe afirmar que, en el presente caso, el lugar donde van a ser prestados los servicios de alojamiento que se pueden adquirir con la “tarjeta” no está identificado de antemano. Por esta razón, los servicios mencionados han de ser incluidos dentro de la categoría de “servicios no claramente identificados” a que se refiere el Tribunal de Justicia en la Sentencia BUPA, antes referida.
Aplicando todo lo anterior al supuesto planteado en la consulta resulta que la comercialización de las “tarjetas” por parte de la entidad consultante es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues lo que realmente se está entregando es un medio de pago de los servicios de alojamiento concretos que se pueden adquirir en los distintos establecimientos hoteleros.
En consecuencia, la venta por la entidad consultante de “tarjetas” que permitan el alojamiento en los mencionados establecimientos es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por la cual no habrá que repercutir el citado tributo.
3.- Todo lo anteriormente expuesto ha de entenderse sin perjuicio de la tributación que corresponda por la posterior adquisición de los servicios de hostelería a los que se acceda cuando se redima el saldo que incorpora la tarjeta, una vez esté identificada la localización del establecimiento en que su titular se aloje.
En efecto, por lo que respecta a los servicios prestados por cada uno de los establecimientos asociados al programa, éstos estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando, de conformidad con las reglas de localización de servicios contenidas en la Ley 37/1992, tales servicios se entiendan realizados en el territorio de aplicación de dicho Impuesto.
A efectos de determinar cuándo los citados servicios deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, como ya se ha indicado, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992.
En particular, los servicios de hostelería derivados del uso de las tarjetas regalo a que se refiere el escrito de consulta tendrán la consideración de servicios relacionados con bienes inmuebles por lo que, según lo dispuesto por el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los correspondientes bienes inmuebles radiquen en el citado territorio.
Cada uno de los establecimientos hoteleros asociados, prestadores directos del servicio, deberán facturar al usuario por el servicio que le presten, y no a la consultante, emisora de las tarjetas, pues el destinatario de tal servicio es el usuario y no el emisor.
4.- Por otra parte, la tarjeta va a ser comercializada por otras personas o entidades independientes a las que la consultante abonará una comisión.
Estas comisiones son la contraprestación de prestaciones de servicios efectuadas por dichas personas o entidades que, en consecuencia, facturarán a la consultante por sus servicios de publicidad, marketing, captación de clientes e intermediación en el pago.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 11; 69 y 70-