La resolución de la compraventa por incumplimiento de condición resolutoria produce efectos retroactivos al momento de la transmisión inicial, de modo que el contribuyente puede solicitar la devolución de las cuotas de IRPF satisfechas por la ganancia patrimonial declarada en la venta inicial, ya que jurisprudencialmente se entiende que el contrato se entiende no celebrado. No procede compensación con la ganancia patrimonial de 2018, sino devolución separada de las retenciones/cuotas de la venta resuelta, siempre que se acredite debidamente el cumplimiento de los requisitos para la resolución (incumplimiento objetivo de la obligación principal, comunicación recepticia y notificación).
Hechos
El consultante era propietario por herencia de sus padres de una tercera parte de una finca urbana, que en escritura pública transmitió a una entidad promotora, a cambio de una vivienda y una plaza de garaje que dicha entidad iba a construir sobre la finca transmitida. En dicha escritura se previó la resolución del contrato en caso de que la vivienda y el garaje no fueran entregados en el plazo de tres años. El consultante declaró en el IRPF correspondiente al ejercicio de la venta una ganancia patrimonial por dicha venta.
Posteriormente, mediante requerimiento notarial, se comunicó a la entidad promotora la resolución del contrato por incumplimiento del plazo de tres años para la entrega del piso y el garaje, revirtiendo la propiedad de la finca transmitida al consultante, sin que en los datos aportados conste oposición por la entidad.
En el ejercicio 2018 el consultante ha vendido la finca a un tercero.
Cuestión planteada
De qué forma puede obtener la devolución del impuesto correspondiente a la ganancia patrimonial declarada por la venta inicial.
Si debe declarar una ganancia patrimonial por la venta efectuada en 2018, teniendo en cuenta que ya declaró la efectuada inicialmente, y si puede minorar la ganancia patrimonial obtenida en 2018 con la correspondiente a la venta inicial.
Contestación
Para analizar los efectos que la condición resolutoria del contrato de compraventa inicial, pactada en la escritura pública correspondiente a dicha venta, puede tener en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se hace preciso acudir al criterio jurisprudencial al respecto; para ello se procede a transcribir en primer lugar lo dictaminado sobre este asunto por el Tribunal Supremo en su sentencia 18 de octubre de 2004:
“A) (…).
La Sentencia de 24 de octubre de 1998, citando a otras muchas, dice: «Es por ello requisito para el ejercicio de la acción resolutoria del artículo 1504 citado, la existencia de un requerimiento judicial o notarial en que se manifiesta esa voluntad resolutoria del vendedor», requerimiento que, dice la Sentencia de 26 de febrero de 1985, «constituye una notificación al deudor obstativa al pago y declarativa de la voluntad del vendedor de tener por resuelto el contrato, más no un requerimiento o intimación para el pago del precio, es decir, un acto cuyo fin esencial y último es el ejercicio del derecho de resolución contractual, constituido por una declaración unilateral a la que el pacto o la Ley (artículos 1255 y 1124 del Código Civil) anuda el efecto jurídico de la resolución con sus efectos consiguientes, de la que sólo podrá escapar si paga o cumple antes de recibir esa comunicación, no después, que, por ello, tiene naturaleza recepticia, o sea, necesidad de ser conocida por el comprador (Sentencia de 23 de mayo de 1981) para saber a qué atenerse».
B) Abundando, y precisando lo anterior, la sentencia de 7 de mayo de 2003, dice, a su vez, que «no es exigible que se detecte una voluntad de incumplir para que se justifique la resolución; no hay que buscarla, sino sólo el hecho objetivo del incumplimiento... no justificado o producido por causa imputable al que pide la resolución», y la del15 de julio de 2003, que «la moderna doctrina jurisprudencial no exige para la estimación de una situación de incumplimiento una patente voluntad rebelde (entre otras, sentencias de 10 de octubre de 1994, 3 de abril y26 de septiembre de 2000, 26 de julio de 2001, 13 de noviembre y 23 de diciembre de 2002 y 13 de febrero de 2003); ni siquiera es exigible una voluntad de incumplir, sino sólo el hecho objetivo del incumplimiento, no justificado o producido por causa imputable al que pide la resolución, como resalta la reciente sentencia de 7 de mayo de 2003.
C) Se insiste en esa doctrina, en las sentencias de 27 de febrero de 1999, que cita las de1 de junio de 1987, 27 de abril de 1988, 9 de mayo de 1990, 11 de febrero y 6 de noviembre de 1991, mientras la de 24 de julio de 1999 dice que es correcta «la tesis de quienes sostienen que tal requerimiento constituye una intimación al pago con resolución ex-lege, si ésta no se produce».
D) Son también de resaltar, para mayor precisión, las de 11 de junio de 1991, según la que «la resolución contractual produce sus efectos no desde el momento de la extinción de la relación obligatoria, sino retroactivamente desde su celebración, es decir, no son efectos "ex nunc" sino "ex tunc", lo que supone volver al estado jurídico preexistente como si el negocio no se hubiera concluido», y la de 15 de julio de 2003: «hecho el requerimiento del artículo 1504, carece de valor alguno el intento de pago del precio aplazado: ya se ha producido el efecto resolutorio, con independencia de la necesidad del reconocimiento judicial cuando exista oposición del comprador»; y la de 7 de noviembre de 1996, dice, a su vez, que «al tratarse de bien inmueble, precisa se lleve a cabo el requerimiento previo que establece el artículo 1504, que produce efectos resolutorios "ipso iure", por lo que sólo habrá de acudirse a la vía judicial cuando el incumplidor lo desatiende y no se allana al mismo».
(…)”.
Siguiendo con el análisis jurisprudencial, el Tribunal Supremo en su sentencia de 5 de diciembre de 2003 establece sobre esta cuestión lo siguiente:
“El pacto comisorio, contemplado en el artículo 1504 del Código Civil es una garantía para el vendedor de cosa inmueble; en un supuesto de resolución de contrato por incumplimiento de la obligación esencial de pago, puede estar añadida, como en el presente caso, la condición resolutoria expresa. El incumplimiento de la obligación de pago puede ser total o parcial; en todo caso, básico y esencial. El incumplimiento de la obligación de pago produce el efecto de resolver el contrato de compraventa, con efecto retroactivo, con efectos ex tunc lo que supone volver al estado jurídico preexistente, como si el negocio no se hubiere concluido, quedando resueltos los derechos que se hubieren constituido (…).
También es cierto que el impago ha sido parcial, pero el texto de la condición resolutoria, transcrita antes, es indiscutible: la falta de pago, aun parcial, es causa de resolución, por mor de la condición concordemente aceptada por las sociedades vendedora y compradora; la obligación de pago no es una obligación accesoria, sino la esencial de la parte compradora en el contrato de compraventa. Se ha incumplido, aun parcialmente, ha entrado en juego la condición resolutoria explícita y la resolución es indiscutible (…).
La cláusula penal, como la prevista en el caso de autos, establece una pena: la pérdida de las cantidades pagadas en caso de resolución; obligación accesoria, que se ha dado en el presente caso. El artículo 1154 del Código Civil prevé la moderación equitativa por el órgano jurisdiccional, cuando la obligación principal se ha incumplido parcialmente. Pero son de advertir dos extremos: no cabe moderación cuando el incumplimiento parcial era el previsto expresamente en la cláusula penal; y la moderación es una facultad de los juzgados de instancia”.
Por tanto, partiendo del planteamiento del efecto retroactivo de la resolución del contrato a que da lugar el requerimiento notarial correspondiente al cumplimiento de la condición resolutoria prevista en el contrato de venta, sus efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas conllevan retrotraer el estado de las cosas a su situación originaria, por lo que desaparece la alteración patrimonial inicial.
Una vez resuelto el contrato, la regularización de la situación tributaria del consultante (para excluir la ganancia patrimonial declarada en su momento por la venta ahora resuelta) podrá efectuarse instando la rectificación de las autoliquidaciones, tal como establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18):
“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite.
A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley”.
La competencia para la tramitación de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, siendo ésta la que debe decidir sobre el cumplimiento de los requisitos formales, temporales, subjetivos y objetivos en las solicitudes presentadas, correspondiéndole la resolución de los procedimientos de rectificación, por lo que este centro Directivo no debe pronunciarse al respecto.
Resuelto el contrato de compraventa inicial de la finca urbana con efectos desde el momento en que se celebró, dados los efectos retroactivos de la condición resolutoria pactada en el contrato, la venta de la finca urbana efectuada en el ejercicio 2018, da lugar en ese ejercicio a una ganancia patrimonial o pérdida patrimonial, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF: “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
El artículo 35 establece lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”.
Y el artículo 36, aplicable a los bienes adquiridos por herencia, como en el presente caso, establece:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
(..)”.
Hay que tener en cuenta que la fecha de adquisición de los bienes recibidos por herencia, será la determinada por las normas del Código Civil aplicables a la adquisición hereditaria, que se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.
En caso de que la adquisición hereditaria por el consultante de la finca vendida hubiera tenido lugar total o parcialmente en fecha anterior a 31 de diciembre de 1994, debe tenerse en cuenta que la disposición transitoria novena de la LIRPF establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de su transmisión, que hubieran sido adquiridos antes de dicha fecha.
La ganancia o pérdida patrimonial obtenida en la venta realizada en 2018 deberá integrarse en la base imponible del ahorro, al derivar de una transmisión (artículo 49 LIRPF), sin que pueda disminuirse o aumentarse por la ganancia patrimonial reflejada en la declaración correspondiente a la compraventa resuelta.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la citada Ley General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 33, 35, 36 y 49.