El descuento aplicado a la operación de gestión de residuos está sujeto al tipo reducido del 10% conforme al artículo 91.1.2.5º de la LIVA, siempre que la operación tenga calificación de prestación de servicios y consista en recogida, transporte, valorización o cesión/instalación/mantenimiento de recipientes normalizados para residuos, según la definición contenida en la Ley 22/2011 de residuos. La aplicabilidad depende de que la operación sea efectivamente una prestación de servicios de gestión de residuos y no una venta de bienes.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil dedicada a la gestión de residuos que factura a sus clientes por el citado servicio al tipo reducido del 10 por ciento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Los productos obtenidos tras el tratamiento de los residuos se venden aplicando el tipo general de Impuesto del 21 por ciento. En ocasiones, dichos productos incorporan algún residuo que debe ser gestionado por el cliente, que, a su vez, es gestor de residuos por lo que dicho cliente solicita un descuento en factura en la compra de dichos productos.
Cuestión planteada
Tributación y tipo impositivo aplicable al descuento descrito a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
2.- El artículo 91, apartado uno. 2, número 5º de la Ley, declara que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a “los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida y tratamiento de las aguas residuales.
Se comprenden en el párrafo anterior los servicios de cesión, instalación y mantenimiento de recipientes normalizados utilizados en la recogida de residuos.
Se incluyen también en este número los servicios de recogida o tratamiento de vertidos en aguas interiores o marítimas.”
El referido tipo impositivo reducido se aplicará a aquellas operaciones que tengan la calificación de prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que consistan, entre otras, en la recogida, transporte o valorización de residuos o en la cesión, instalación o mantenimiento de recipientes normalizados para la recogida de dichos residuos, según lo previsto en la normativa vigente en la materia.
En este sentido, el artículo 3 de la Ley 22/2011, de 28 de julio, de residuos y suelos contaminados (BOE de 29 de julio), establece:
“A los efectos de esta Ley se entenderá por:
a) «Residuo»: cualquier sustancia u objeto que su poseedor deseche o tenga la intención o la obligación de desechar.
b) «Residuos domésticos»: residuos generados en los hogares como consecuencia de las actividades domésticas. Se consideran también residuos domésticos los similares a los anteriores generados en servicios e industrias.
Se incluyen también en esta categoría los residuos que se generan en los hogares de aparatos eléctricos y electrónicos, ropa, pilas, acumuladores, muebles y enseres así como los residuos y escombros procedentes de obras menores de construcción y reparación domiciliaria.
Tendrán la consideración de residuos domésticos los residuos procedentes de limpieza de vías públicas, zonas verdes, áreas recreativas y playas, los animales domésticos muertos y los vehículos abandonados.
c) «Residuos comerciales»: residuos generados por la actividad propia del comercio, al por mayor y al por menor, de los servicios de restauración y bares, de las oficinas y de los mercados, así como del resto del sector servicios.
d) «Residuos industriales»: residuos resultantes de los procesos de fabricación, de transformación, de utilización, de consumo, de limpieza o de mantenimiento generados por la actividad industrial, excluidas las emisiones a la atmósfera reguladas en la Ley 34/2007, de 15 de noviembre.
e) «Residuo peligroso»: residuo que presenta una o varias de las características peligrosas enumeradas en el anexo III, y aquel que pueda aprobar el Gobierno de conformidad con lo establecido en la normativa europea o en los convenios internacionales de los que España sea parte, así como los recipientes y envases que los hayan contenido.
f) «Aceites usados»: todos los aceites minerales o sintéticos, industriales o de lubricación, que hayan dejado de ser aptos para el uso originalmente previsto, como los aceites usados de motores de combustión y los aceites de cajas de cambios, los aceites lubricantes, los aceites para turbinas y los aceites hidráulicos.
g) «Biorresiduo»: residuo biodegradable de jardines y parques, residuos alimenticios y de cocina procedentes de hogares, restaurantes, servicios de restauración colectiva y establecimientos de venta al por menor; así como, residuos comparables procedentes de plantas de procesado de alimentos.
(...)
m) «Gestión de residuos»: la recogida, el transporte y tratamiento de los residuos, incluida la vigilancia de estas operaciones, así como el mantenimiento posterior al cierre de los vertederos, incluidas las actuaciones realizadas en calidad de negociante o agente.
n) «Gestor de residuos»: la persona o entidad, pública o privada, registrada mediante autorización o comunicación que realice cualquiera de las operaciones que componen la gestión de los residuos, sea o no el productor de los mismos.
ñ) «Recogida»: operación consistente en el acopio de residuos, incluida la clasificación y almacenamiento iniciales para su transporte a una instalación de tratamiento.
o) «Recogida separada»: la recogida en la que un flujo de residuos se mantiene por separado, según su tipo y naturaleza, para facilitar un tratamiento específico.
p) «Reutilización»: cualquier operación mediante la cual productos o componentes de productos que no sean residuos se utilizan de nuevo con la misma finalidad para la que fueron concebidos.
q) «Tratamiento»: las operaciones de valorización o eliminación, incluida la preparación anterior a la valorización o eliminación.
r) «Valorización»: cualquier operación cuyo resultado principal sea que el residuo sirva a una finalidad útil al sustituir a otros materiales, que de otro modo se habrían utilizado para cumplir una función particular, o que el residuo sea preparado para cumplir esa función en la instalación o en la economía en general. En el anexo II se recoge una lista no exhaustiva de operaciones de valorización.
s) «Preparación para la reutilización»: la operación de valorización consistente en la comprobación, limpieza o reparación, mediante la cual productos o componentes de productos que se hayan convertido en residuos se preparan para que puedan reutilizarse sin ninguna otra transformación previa.
t) «Reciclado»: toda operación de valorización mediante la cual los materiales de residuos son transformados de nuevo en productos, materiales o sustancias, tanto si es con la finalidad original como con cualquier otra finalidad. Incluye la transformación del material orgánico, pero no la valorización energética ni la transformación en materiales que se vayan a usar como combustibles o para operaciones de relleno.
u) «Regeneración de aceites usados»: cualquier operación de reciclado que permita producir aceites de base mediante el refinado de aceites usados, en particular mediante la retirada de los contaminantes, los productos de la oxidación y los aditivos que contengan dichos aceites.
v) «Eliminación»: cualquier operación que no sea la valorización, incluso cuando la operación tenga como consecuencia secundaria el aprovechamiento de sustancias o energía. En el anexo I se recoge una lista no exhaustiva de operaciones de eliminación.
w) «Mejores técnicas disponibles»: las mejores técnicas disponibles tal y como se definen en el artículo 3, apartado ñ), de la Ley 16/2002, de 1 de julio (RCL 2002, 1664), de prevención y control integrados de la contaminación.
(…).”.
3.- Por otra parte, el artículo 78 de la Ley establece la regla general para la determinación de la base imponible del Impuesto, señalando que:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
(...).
Tres. No se incluirán en la base imponible:
(...).
2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.”.
Del escrito de consulta parece deducirse que el descuento se concede con carácter simultáneo a la entrega de bienes que efectúa la consultante, motivo por el cual dicho descuento no formaría parte de la base imponible del Impuesto.
4.- No obstante, lo anterior, si se tratase de un descuento otorgado con posterioridad al momento en que se efectúa la entrega de bienes, hay que estar a lo dispuesto en el artículo 80, apartado uno, número 2º de la misma Ley que señala que la base imponible se reducirá en las cuantías de los descuentos otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.
Respecto a la forma de hacer efectivo el descuento otorgado con posterioridad habrá que recurrir a lo previsto en el artículo 89 de la referida Ley relativo a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, estableciendo:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…).
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. (…).
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”.
No obstante, es criterio reiterado de este Centro directivo que, en casos como el particular, no se produce ingreso indebido alguno por parte del sujeto pasivo con ocasión de la repercusión inicial, dado que la repercusión que se pretende rectificar se entiende que se efectuó originalmente conforme a Derecho.
De ese modo el procedimiento de recuperación de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido sería el señalado en el referido artículo 89, apartado cinco, tercer párrafo, letra b) de la Ley reguladora del Impuesto.
En consecuencia, la consultante debería regularizar su situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que debió efectuar la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación, quedando obligada a reintegrar al destinatario el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
5.- La rectificación deberá hacerse mediante la emisión de una factura rectificativa de acuerdo con lo señalado en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Reglamento Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre). Dicho artículo, en lo que a esta consulta interesa, dispone lo siguiente:
“(…).
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…).
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas rectificadas, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar otros procedimientos de rectificación de facturas, previa solicitud de los interesados, cuando quede justificado por las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate.
5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 o 7, según proceda.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
(….)”.
6.- En consecuencia, este Centro directivo le informa lo siguiente:
1º.- Tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento los productos a los que se refiere el escrito de consulta al referirse el tipo impositivo reducido del 10 por ciento únicamente al hecho imponible prestaciones de servicios.
2º.- En caso que se conceda un descuento con motivo de la incorporación de residuos en las entregas de bienes efectuadas por la consultante y este descuento se conceda previa o simultáneamente a la realización de la operación, el mismo no formará parte de la base imponible del Impuesto. Esto es, el importe de dicho descuento supondrá una minoración de la contraprestación a satisfacer por la adquisición de los bienes correspondientes de forma que el Impuesto se liquidará sobre el importe de la contraprestación pactada minorada por el descuento al tipo impositivo general del 21 por ciento.
3º.- Si, por el contrario, el descuento se concede con posterioridad al momento en que se efectúe la entrega de bienes, debe procederse a modificar la base imponible de la operación en los términos expuestos en párrafos anteriores, siendo de aplicación el tipo impositivo general del 21 por ciento.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 91-Uno-2-5º