La operación de escisión parcial que cumpla los requisitos mercantiles establecidos en la Ley 3/2009 (transmisión en bloque de una o varias partes del patrimonio como unidades económicas autónomas) puede acogerse al régimen especial de escisión del capítulo VIII, título VII del TRLIS, siempre que la entidad transmitente mantenga al menos una rama de actividad y se distribuyan los valores representativos del capital social de las beneficiarias a los socios en proporción a sus participaciones previas. La conclusión depende del cumplimiento formal mercantil y de la verificación de que cada parte segregada constituya una unidad económica autónoma susceptible de explotación independiente.
Hechos
La entidad consultante es una compañía de nacionalidad española cuya actividad empresarial principal había sido la promoción inmobiliaria de edificaciones. Esta actividad quedó paralizada.
El activo de la sociedad está formado por edificaciones ya terminadas así como por terrenos con distinta calificación urbanística. Las edificaciones terminadas y que no se han conseguido vender están gravadas con carga hipotecaria mientras que los terrenos están libres de cargas.
La entidad destinó dichas edificaciones ya terminadas a la actividad de arrendamiento y los terrenos, previamente citados a la actividad de gestión urbanística y promoción inmobiliaria de terrenos.
La entidad consultante, para el desarrollo de la actividad de alquiler de inmuebles, cumple con todos los requisitos para considerar que tal actividad viene desarrollándose como actividad económica, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que cuenta con un local exclusivamente destinado a la actividad de arrendamiento y con una persona contratada a jornada completa y que se dedica a la ordenación de la actividad de arrendamiento inmobiliario.
Por otro lado, la entidad cuenta con todos los medios materiales y humanos suficientes para el desarrollo de la actividad de promoción y gestión urbanística de terrenos. Actualmente, efectúa la gestión del desarrollo urbanístico del suelo de su titularidad desarrollando y transformando el suelo hasta que adquiere la condición de solar. Una vez finalizado su desarrollo urbanístico, los mismos se destinan a la venta.
De acuerdo con lo anterior, la sociedad consultante se dedica a la realización de dos actividades diferenciadas, la de arrendamiento de inmuebles y la de promoción y gestión urbanística de terrenos. En consecuencia, en sede mercantil existen dos ramas de actividad claramente diferenciadas.
Los socios de la entidad consultante son dos personas físicas con un mismo porcentaje de participación para cada uno de los socios.
La entidad consultante se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en una escisión parcial, segregando el patrimonio afecto a la actividad de promoción de terrenos y gestión urbanística con todos sus elementos patrimoniales y personales. En sede de la entidad consultante, permanecerían los activos y pasivos afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles, los locales y parkings destinados al alquiler.
Esta segregación se llevaría a cabo mediante una operación de escisión parcial y la condición de entidad mercantil beneficiaria de la rama de actividad consistente en la promoción y gestión urbanística de terrenos recaería sobre una sociedad de nueva creación. Los socios de la entidad escindida recibirán participaciones sociales de la beneficiaria en proporción a su participación en la escindida.
Como consecuencia de esta operación, todos los terrenos y solares destinados a la actividad de promoción y gestión urbanística de terrenos quedarían integrados en la sociedad de nueva creación, sociedad cuya actividad consistiría en la compraventa, urbanización, parcelación de terrenos con el fin de venderlos.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Optimizar y racionalizar al máximo la actividad y la organización del grupo empresarial así como la diversificación de actividades empresariales.
-Separar la actividad de promoción y gestión urbanística de terrenos de la actividad de arrendamiento.
-Separar los riesgos inherentes a cada una de las actividades que la empresa desarrolla.
-Independizar la actividad de arrendamiento de edificaciones de la de promoción de terrenos, de modo que no interferirían la una en la otra, así como independizar las decisiones de inversión en una y otra actividad.
-Conseguir mayor especialización en el mercado.
-Obtener una mayor racionalización de la explotación y de los recursos financieros así se mejoraría el control sobre los costes.
-Dotar de mayor claridad y transparencia a la estructura económica de cada sociedad.
-Simplificar la diversificación de futuras inversiones en cada actividad, facilitando la opción a los socios de financiar distintas inversiones y permitiendo una mejor gestión a nivel económico, financiero y comercial.
-Permitir la creación de negocios distintos y a nivel familiar a futuro y como resultado de una testamentaría diferentes miembros de la familia se encargarán de un negocio y no del otro.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si la operación descrita se encuentra no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.1 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerados como operación de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta desarrollar dos actividades diferenciadas, la actividad de arrendamiento y la actividad de promoción y gestión urbanística de terrenos.
En relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (en adelante LIRPF), establece que “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la LIRPF, y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el apartado 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deban cumplirse los referidos requisitos como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dichos requisitos en ningún caso vienen establecidos en la citada Directiva.
Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 2 del artículo 27 de la LIRPF.
Así, en el supuesto concreto planteado, la consultante segregará y transmitirá a una sociedad de nueva creación la parte de su patrimonio empresarial que constituye la de actividad de promoción de terrenos y gestión urbanística, manteniendo en sede de la entidad escindida la actividad de arrendamiento de inmuebles.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de promoción de terrenos y gestión urbanística) determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, lo que parece cumplirse en el caso consultado puesto dispone de los medios materiales y personales necesarios para el desarrollo de la actividad económica de promoción de terrenos y gestión urbanística.
En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad de arrendamiento de edificaciones, en el escrito de consulta se manifiesta que si constituye una explotación económica que cuente con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, determinante de una rama de actividad. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Asimismo, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de optimizar y racionalizar al máximo la actividad y la organización del grupo empresarial, diversificar las actividades empresariales, separar los riesgos inherentes a cada una de las actividades que la empresa desarrolla, independizar la actividad de arrendamiento de edificaciones de la promoción de terrenos, independizar las decisiones de inversión en una y otra actividad, conseguir una mayor especialización en el mercado, obtener una mayor racionalización de la explotación y de los recursos financieros y mejorar el control de costes, dotar de mayor claridad y transparencia a la estructura económica de cada sociedad, simplificar la diversificación de futuras inversiones en cada actividad facilitando la opción a los socios de financiar distintas inversiones y permitiendo una mejor gestión a nivel económico, financiero y comercial y crear a futuro y vía testamentaria distintos negocios para las diferentes familias. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) en virtud del cual:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
La Ley 4/2008 redefinió los supuestos de no sujeción regulados en el apartado primero del artículo 7 de la Ley del Impuesto de acuerdo con la jurisprudencia europea. En concreto, se traspone los criterios contenidos en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, recientemente aclarados por la sentencia de 10 de noviembre de 2011, C-444/10, Christel Schriever.
De acuerdo con el nuevo régimen se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios;
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional;
-que cada adquirente sea titular de una unidad económica autónoma en los términos objetivos anteriormente delimitados.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos objeto de consulta sea suficiente para permitir desarrollar en la sociedad receptora una actividad económica autónoma.
El escrito de consulta señala que la transmisión de los bienes inmuebles se realiza junto con, al menos, un local en el que se desarrolle la actividad de gestión y una persona empleada a tiempo completo, es decir, los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, para calificar una actividad como económica.
En cuanto a si el cumplimiento de estos requisitos es suficiente para considerar la existencia de una unidad económica autónoma es preciso recordar los criterios recogidos por esta Dirección General en la consulta vinculante V3136-13, de 22 de octubre de 2013, que, en cuanto a este punto, se transcribe a continuación por ser de plena aplicación al supuesto actual:
“El consultante plantea la cuestión de si los requisitos de afección de bienes a los que se refiere el artículo 108 de la LMV deben ser los exigidos por la normativa del IVA o los de la del IRPF. Pues bien, no cabe duda de que la normativa que debe prevalecer a estos efectos, tanto si resulta aplicable el IVA o el ITPAJD, es la del IVA y no la del IRPF; y ello, porque el artículo 108 de la LMV regula el tratamiento de la transmisión de valores en la imposición indirecta y no en la directa. Es decir, regula la tributación en el IVA o en el ITPAJD –según qué impuesto resulte aplicable a la transmisión de valores en concreto– de la transmisión de valores. Por tanto, la interpretación de lo dispuesto en el precepto debe realizarse en el marco de la de los impuestos implicados –IVA e ITPAJD–. En este sentido, si existe ya una definición de la afección de bienes en la normativa del IVA, ésta resultará aplicable directamente a la interpretación del concepto de afección de bienes a efectos de lo dispuesto en el artículo 108 de la LMV. Y ello, tanto si la transmisión de valores en concreto queda sujeta al IVA como si lo es a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD; primero, por similitud entre ambos impuestos –ambos son impuestos indirectos–, pero, sobre todo por coherencia, pues no sería admisible utilizar una definición de bienes afectos a efectos del IVA y otra distinta a efectos del ITPAJD, cuando el requisito de afección se encuentra en un único precepto, el artículo 108 de la LMV”.
Por tanto, la consideración de existencia de una unidad económica autónoma debe realizarse, exclusivamente, desde los preceptos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y así, sólo podrá calificarse como tal, cuando el conjunto de los medios, humanos y materiales, transmitidos sea suficiente para considerar que se puede explotar una actividad empresarial o profesional de forma autónoma.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
En tales casos, la prorrata de deducción aplicable para practicar la regularización de deducciones de dichos bienes durante el mismo año y los que falten para terminar el período de regularización será la que corresponda al adquirente.”
En consecuencia con todo ello, este Centro directivo, en el ámbito de sus competencias, emite el siguiente informe:
De la información suministrada en el escrito de consulta parece desprenderse que los elementos patrimoniales que van a ser objeto de transmisión constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad económica por sus propios medios.
De los escasos datos aportados en el escrito de consulta, parece que la transmisión estaría constituida por la totalidad del patrimonio empresarial afecto a la actividad de promoción y gestión urbanística, realizada por el consultante, actividad económica que se desarrolla conforme a los requisitos exigidos por el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En consecuencia, serían objeto de aportación, además de los propios inmuebles, el empleado y los restantes elementos afectos a la actividad empresarial.
En todo caso, tal y como se ha señalado anteriormente, conforme a la Ley 37/1992 la mera cesión de bienes inmuebles no se encuentra amparada por la no sujeción del artículo 7.1º. En el caso particular de la transmisión de inmuebles para la promoción y gestión urbanística, la no sujeción sería aplicable cuando los mismos se transmitan conjuntamente con una estructura organizativa que permita realizar las labores de gestión urbanística, como así parece ser el caso de la transmisión que va a efectuar el consultante.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, IVA, art::7.1º
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.2.1º.b), 83.4 y 96.2.