Las operaciones de fabricación realizadas por la entidad española bajo encargo de la entidad suiza constituyen prestaciones de servicios sujetas a IVA en España (lugar de realización: donde se ejecuta la actividad de transformación), no entregas de bienes, siempre que no medie transmisión del poder de disposición sobre los bienes durante el proceso productivo sino únicamente al final. La sujeción depende de que la entidad española actúe como empresaria ordenando factores de producción por cuenta propia y de que la operación se integre efectivamente en el territorio español.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil con sede de actividad económica en Suiza y que realiza la actividad de desarrollo, fabricación y comercialización de envases metálicos y cierres de tapa para bebidas.
La consultante contrata con una empresa del mismo grupo empresarial y con sede en el territorio de aplicación del impuesto la fabricación de dichos envases. Dicha fabricación se realiza por la entidad española utilizando la materia prima, los procesos técnicos y demás elementos de propiedad industrial de titularidad de la entidad suiza y cedidos a la española a estos efectos así como siguiendo todas las especificaciones técnicas indicadas por la entidad suiza.
Durante todo el proceso de fabricación la entidad suiza mantiene la propiedad sobre las materias prima así como sobre los productos en curso y los productos ya terminados.
Finalizada la fabricación, el producto final es almacenado por la consultante en instalaciones arrendadas a terceros que prestan a la consultante, además, los servicios de logística necesarios para la recepción de los bienes, su conservación y la preparación posterior de los envíos.
La entidad consultante transmite posteriormente los envases a otra entidad del grupo, con sede en el territorio de aplicación del impuesto, que efectúa, en nombre propio, la comercialización y distribución de los mismos en el territorio español.
Cuestión planteada
Lugar de realización de las operaciones de fabricación efectuados por la entidad española contratada por la entidad suiza.
Contestación
1.- Esta consulta sustituye a la anterior de fecha 19 de junio de 2019 y Nº V1470-19, que en consecuencia queda anulada.
2.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
En base a lo anterior, puede concluirse que tanto la entidad suiza como la entidad española fabricante tienen, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones por ellas efectuadas quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
3.- Por otra parte, el artículo 8 de la Ley 37/1992 define las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Este Centro Directivo ha analizado en reiteradas ocasiones la naturaleza de las ejecuciones de obra sobre bienes muebles como en la consulta de 21 de octubre del 2015 y número V3218-15, en la que se establece que:
“El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.
El Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.
No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.”.
De acuerdo con lo anterior y en el entendido de que la entidad consultante es la que aporta la parte mayoritaria de la materia prima necesaria para la obtención del envase terminado, puede concluirse que los trabajos de maquila efectuados por la entidad española deben ser calificados como prestaciones de servicios.
3.- El lugar de realización de las prestaciones de servicios de fabricación de los envases debe determinarse de conformidad con la regla general contenida en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 que establece que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
De acuerdo con lo anterior, los servicios en cuestión sólo estarán sujetos al impuesto cuando el destinatario efectivo de los mismos sea un empresario o profesional actuando como tal cuya sede se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto o que cuente en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio o residencia habitual siempre que dicho establecimiento, domicilio o residencia fueran los destinatarios efectivos de los mismos.
En la medida en que la entidad consultante no parece contar con la sede de su actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto, cabe analizar si la misma cuenta con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto que sea destinatario efectivo del servicio en cuestión.
4.- El concepto de establecimiento permanente se regula en el artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992 que establece que, a efectos de este Impuesto, “se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que establece que:
“A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por establecimiento permanente cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.
El apartado 3 del mismo precepto recuerda que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.
En la interpretación de los preceptos anteriores, debe tenerse en cuenta que es criterio de este Centro directivo en relación con el mantenimiento de bienes en almacenes situados en el territorio de aplicación del impuesto que el simple hecho de que una empresa coloque bienes de su propiedad en almacenes o instalaciones sitas en dicho territorio, o sea destinataria de servicios logísticos, no implica necesariamente que dicha empresa posea un establecimiento permanente ni, en consecuencia, esté establecida en el territorio de aplicación del impuesto.
Igualmente, se ha señalado por este Centro directivo que la mera contratación de un servicio de maquila y procesamiento de producto, con una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, no determina necesariamente la existencia de un establecimiento permanente por parte de la entidad no establecida que contrate dichos servicios (consulta de 18 de mayo del 2016 y número V2133-16).
No obstante lo anterior, respecto del arrendamiento de instalaciones o almacenes en el territorio de aplicación del impuesto por un no residente, debe señalarse que este Centro directivo ha señalado en reiteradas ocasiones (como en la consulta vinculante de 22 de abril de 2008, número V0842-08, o la más reciente de 12 de mayo de 2017, número V1145-17) que un empresario o profesional dispondrá de un establecimiento permanente en el caso de que disponga de las instalaciones (almacenes) en calidad de propietario, titular de un derecho real de uso o arrendatario de la totalidad o de una parte fija y determinada del mismo y explote dichas instalaciones con los medios técnicos y humanos necesarios para ello, propios o subcontratados.
De acuerdo con todo lo anterior, y teniendo en cuenta que la entidad suiza es titular de un derecho de uso de la totalidad o parte de un almacén –parte fija y determinada- situado en el territorio de aplicación del impuesto y que cuenta además con los medios humanos necesarios para su utilización efectiva, subcontratados al propio arrendador del almacén y a terceros, puede concluirse que la entidad suiza cuenta con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.
5.- Una vez determinado que la entidad suiza cuenta efectivamente con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto, el lugar de realización del servicio de fabricación, así como los servicios logísticos objeto de consulta, dependerá de si puede considerarse que dicho establecimiento permanente es el destinatario efectivo de los servicios.
A este respecto, debe tenerse en cuenta que el Reglamento de ejecución 282/2011/CE establece, en su artículo 21 que:
“Cuando una prestación de servicios a un sujeto pasivo, o a una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal, se inscriba en el ámbito de aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, y el sujeto pasivo esté establecido en varios países, dicha prestación se gravará en el país en el que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica.
No obstante, si la prestación de servicios se efectúa a un establecimiento permanente del sujeto pasivo situado en un lugar distinto de aquel en que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica, dicha prestación se gravará en el lugar del establecimiento permanente que reciba dicho servicio y lo utilice para sus propias necesidades.
Si el sujeto pasivo no tiene una sede de actividad económica o un establecimiento permanente, el servicio se gravará en el lugar de su domicilio o de su residencia habitual.”.
De acuerdo con lo anterior, el artículo 21 del Reglamento 282/2011 prevé, como regla general para determinar el lugar de realización de los servicios a los que sea aplicable el artículo 44 de la Directiva del impuesto (traspuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, antes reproducido), que deberá entenderse realizado el servicio en el territorio en el que el destinatario haya establecido la sede de su actividad económica.
Como excepción a lo anterior, podrá entenderse prestado el servicio en el territorio de aquel Estado miembro en donde el destinatario contase con un establecimiento permanente siempre que dicho establecimiento sea el que reciba dicho servicio y lo utilice para sus propias necesidades, es decir, sea el destinatario efectivo del mismo.
Lo dispuesto en el artículo 21 del Reglamento de ejecución debe analizarse en cada caso concreto atendiendo a las circunstancias concurrentes y, en particular, teniendo en cuenta la naturaleza de los servicios en cuestión y su conexión con el tipo de actividad o función atribuida al establecimiento permanente por la sede de actividad económica.
En el supuesto objeto de consulta, el servicio prestado por la entidad española a la entidad suiza consiste en la fabricación de un producto terminado concreto que posteriormente distribuirá la entidad suiza en el territorio de aplicación del impuesto. Finalizado el proceso productivo, el producto acabado será almacenado durante el tiempo necesario en las instalaciones arrendadas por la entidad suiza y hasta la fecha en que los bienes son entregados al adquirente de los mismos en el territorio de aplicación del impuesto, que es otra entidad del grupo que revende los envases en nombre propio.
En estas circunstancias, parece que la entidad suiza, a través de su establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto, utiliza los servicios de maquila, así como los servicios de transporte y logísticos prestados por la entidad filial o terceros, cuyo objetivo es asegurar la continuidad en el suministro de los bienes y la puesta a disposición a favor del adquirente, en este caso otra entidad del grupo, el producto fabricado, almacenado y transportado en el territorio de aplicación del Impuesto por la consultante.
En estas circunstancias, puede concluirse que el establecimiento permanente de la entidad suiza en el territorio de aplicación del impuesto es quien utiliza los servicios objeto de consulta para realizar la entrega de los bienes que almacena a favor de la otra entidad del grupo.
En consecuencia, siendo el establecimiento permanente el destinatario efectivo de los servicios de maquila y logísticos, los mismos estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser su destinatario, como se ha señalado un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del Impuesto.
En conclusión, los servicios de fabricación prestados por la entidad fabricante española, así como los servicios logísticos efectuados para la entidad suiza, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiéndose repercutir la cuota correspondiente del mismo en factura con ocasión de su prestación.
Por último, el establecimiento permanente de la entidad suiza será el sujeto pasivo de las entregas de bienes que efectúe en el territorio de aplicación del Impuesto.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11 y 69