Los importes impagados por deudores insolventes son deducibles como gasto en la determinación del rendimiento neto de actividades económicas en IRPF bajo estimación directa, aplicando las normas del artículo 12.2 de la LIS. La deducción requiere que concurra alguna de las circunstancias legales (seis meses de vencimiento, concurso, procesamiento por alzamiento de bienes o reclamación judicial), siendo indeducibles respecto de créditos garantizados por entidades de crédito, derechos reales, seguros de crédito, renovaciones expresas o deudores vinculados salvo insolvencia judicialmente declarada.
Hechos
El consultante es abogado y fue contratado por dos sociedades que acordaron pagar el importe de la minuta por sus servicios al cincuenta por ciento cada una de ellas.
Una vez finalizado el trabajo, una de las sociedades se ha venido negando a pagar el importe que le corresponde derivado del citado acuerdo. Dicha sociedad es insolvente, careciendo de patrimonio social alguno, pese a que no existe resolución judicial que declare su situación de insolvencia.
El consultante ha efectuado de forma fehaciente la reclamación de pago e incluso ha presentado denuncia por estafa ante el juzgado de Instrucción.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal del importe impagado y procedimiento para incluirlo como gasto en la declaración de IRPF, teniendo en cuenta que el método de terminación del rendimiento de la actividad económica es el de estimación directa, modalidad normal.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo (BOE de 10 de marzo), el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 28 de esta Ley para la estimación directa y en el artículo 29 para la estimación objetiva.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Por su parte, el artículo 12.2 del mismo texto legal señala que:
“Serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
1. Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2. Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3. Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4. Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5. Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las dotaciones para la cobertura del citado riesgo”.
Aunque no se manifiesta en el escrito de consulta, se parte de la premisa de que el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos de la actividad económica es el del devengo, habiéndose declarado como ingreso de la misma el importe correspondiente a la factura impagada. En tal supuesto, siempre que se cumpla alguna de las circunstancias a que se refiere el artículo 12.2 del texto de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, será deducible la dotación para la cobertura del riesgo derivado de la posible insolvencia de la sociedad que ha incumplido la obligación de pago.
El mencionado gasto deberá hacerse constar en el apartado del modelo de declaración del impuesto correspondiente a las provisiones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RD Leg. 3/2004, Art. 26; TRLIS RD Leg. 4/2004, Arts. 10, 12