La DGT confirma que el proveedor está obligado a expedir factura rectificativa a solicitud del cliente conforme al artículo 97.2 de la LIVA, siendo esta la única vía para que el adquirente ejerza el derecho de deducción de las cuotas soportadas. La solicitud de devolución procede mediante declaración-liquidación (modelo 303 u otro periódico) en el período en que se reciba el documento rectificativo o posteriores, dentro del plazo de prescripción cuatrienal, sin necesidad de procedimiento administrativo específico previo al proveedor.
Hechos
La consultante es una empresa domiciliada en el Reino Unido que desde el año 2004 hasta marzo de 2006 compraba patatas a una entidad radicada en el territorio de aplicación del impuesto. Una vez compradas, la entidad consultante enviaba el producto al Reino Unido, después de realizar diversos servicios sobre las patatas.
Según un procedimiento de comprobación que se realizó a la entidad española, la Inspección de los tributos determinó que estas ventas se encontraban sujetas y no exentas en el territorio de aplicación del impuesto.
La entidad consultante solicitó alta en el censo de empresarios en el año 2006, año en que la Administración española le asigna un Número de Identificación Fiscal (NIF). Esta entidad decidió solicitar la devolución de las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del impuesto como consecuencia de las operaciones descritas. Sin embargo, las facturas expedidas por el proveedor español consignaban su NIF atribuido por las autoridades fiscales británicas, así como su domicilio fiscal en el Reino Unido.
Cuando la consultante solicitó del proveedor la rectificación de facturas consignando el NIF otorgado por la Administración española, éste se negó, argumentando que dicha solicitud era contraria a Derecho.
Cuestión planteada
1º) Si el proveedor está obligado a expedir factura rectificativa a solicitud de la consultante.
2º) Procedimiento adecuado para que la entidad consultante solicite la devolución de las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del impuesto.
3º) Declaración-liquidación en la que la entidad consultante ha de consignar las cuotas mencionadas en el punto anterior.
Contestación
1.- El artículo 97 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
(…)
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma”.
2.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Por otra parte, el artículo segundo del Real Decreto 87/2005, de 31 de enero (BOE del 1 de febrero), ha procedido a modificar los artículos 4.2 y 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, modificaciones cuya vigencia se retrotrae al 1 de enero del año 2004, según se establece en la disposición transitoria segunda de dicho Real Decreto.
El artículo 6, apartado 1, letra d) del mencionado Reglamento, dispone lo siguiente:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…)
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1º. Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2º. Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignará como Número de Identificación Fiscal del expedidor el del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo, deberá constar el número de identificación del proveedor de los bienes o servicios.”
De acuerdo con lo expuesto, las facturas que no reúnan los datos y requisitos regulados en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, como es el caso de la consignación errónea del Número de Identificación Fiscal de la entidad consultante, no habilitan para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas consignadas en las mencionadas facturas, salvo que se lleve a cabo la rectificación de las mismas.
El procedimiento para la rectificación de facturas está regulado en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que dispone lo siguiente:
“1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura o documento sustitutivo, no será necesaria la expedición de una factura o documento sustitutivo rectificativo, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura o documento sustitutivo que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.
3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea un documento sustitutivo rectificativo, los datos a los que se refiere el artículo 7.c) y d) expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
En caso de que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del impuesto y esta obligue a la presentación de una declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá indicarse el período o periodos de declaración-liquidación en el curso del cual se realizaron las operaciones.
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.”
De acuerdo con lo expuesto y, en particular, con lo establecido en al apartado 1 del precepto citado, la consignación errónea del Número de Identificación Fiscal de la entidad consultante es causa obligatoria de rectificación de las correspondientes facturas. En las facturas rectificativas deberá hacerse constar el domicilio de la entidad en la fecha de expedición de las facturas objeto de rectificación, manteniéndose el resto de datos y requisitos de las mismas.
3.- En el caso planteado en la consulta, la entidad consultante solicita de su proveedor la expedición de una factura rectificativa en la que se consigne su Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración española.
Puesto que se trata de una factura que documenta una operación sujeta y no exenta en el territorio de aplicación del impuesto y cuyo destinatario es una entidad registrada en el mismo, el Número de Identificación Fiscal correcto ha de ser el atribuido por la Administración española.
Las facturas expedidas consignan un Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración británica, lo cual no es correcto y, por tanto, no permite al interesado deducir las cuotas soportadas correspondientes.
En consecuencia, la entidad consultante está en su derecho de solicitar al proveedor que expida las facturas rectificativas necesarias para poder ejercer su derecho a la deducción. El proveedor, por su parte, está obligado a rectificar dichas facturas, consignando el Número de Identificación Fiscal de la consultante atribuido por la Administración española.
En el supuesto en que los proveedores de la entidad consultante se nieguen a rectificar las facturas por ellos expedidas, resultará de aplicación el artículo 24 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, pudiendo la entidad consultante interponer la correspondiente reclamación económico-administrativa.
El artículo 24 del mencionado Reglamento, dispone lo siguiente:
“Se considerarán de naturaleza tributaria, a efectos de la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa, las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas o de documentos sustitutivos y demás documentos a que se refiere este reglamento, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de dicha naturaleza”
4.- En lo que respecta al procedimiento adecuado para que la consultante solicite la devolución de las cuotas soportadas, el artículo 115 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año”.
El artículo 119 de la citada Ley establece un procedimiento para la devolución a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto en el que uno de los requisitos es el recogido en el apartado Dos.2º, según el cual:
“Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a este distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del impuesto sean los destinatarios de ellas, según lo dispuesto en los números 2.°, 3.° y 4.° del artículo 84.uno de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley”.
Teniendo en cuenta que la entidad consultante realiza operaciones asimiladas a entregas de bienes sujetas al impuesto, el procedimiento aplicable para la solicitud de devolución no es el establecido en el artículo 119 de la Ley, sino el del artículo 115.
En cuanto a la declaración-liquidación en la que han de consignarse las cuotas repercutidas, según el artículo 97.Dos antes transcrito, ha de ser la del período impositivo en el que la consultante reciba la factura rectificativa o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de la Ley (cuatro años desde el nacimiento del derecho a la deducción).
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 97, 115 y 119