Las pérdidas de gasóleo en almacenes fiscales beneficiadas (tipo reducido o exención) son deducibles en régimen suspensivo hasta los porcentajes máximos establecidos en el artículo 116 del Reglamento de Impuestos Especiales, siempre que consten documentadas en la contabilidad de existencias del almacén y se cumplan las condiciones reglamentarias de aplicación (naturaleza inherente del producto, fases de almacenamiento y transporte, no superación de umbrales porcentuales). La aplicación de tales porcentajes no es automática sino que requiere conformidad con los procedimientos y justificación documental establecida normativamente.
Hechos
Desde un almacén fiscal se distribuye gasóleo a consumidores finales, tanto gasóleo con aplicación del tipo general como gasóleo con aplicación del tipo reducido establecido en el epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª del Impuesto sobre Hidrocarburos. En la actualidad, cada partida de gasóleo recibida de fábrica o depósito fiscal incorpora un determinado porcentaje de biocarburante.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar al gasóleo los porcentajes reglamentarios de pérdidas establecidos en el artículo 116 del Reglamento de los Impuestos Especiales.
Porcentaje de biocarburante que debe reflejar cada documento de acompañamiento expedido por el titular del almacén fiscal.
En los suministros por el procedimiento de ventas en ruta, anotación del volumen en los albaranes según la temperatura ambiente o según la temperatura a 15º C.
Contestación
1.- Posibilidad de aplicar, al gasóleo recibido en el almacén fiscal, los porcentajes de pérdidas establecidos en el artículo 116 del Reglamento de los Impuestos Especiales.
El artículo 13, apartado 4, del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), establece:
“4. En el almacén fiscal se deberá llevar una contabilidad de existencias, figurando en el cargo los productos recibidos, y en la data los salidos del almacén, consignando expresamente si se trata de productos recibidos y expedidos con impuesto devengado a tipo general, con exención del impuesto o con aplicación de un tipo reducido. Estos asientos se justificarán con los correspondientes documentos de acompañamiento o con los documentos que los sustituyan según lo dispuesto en este Reglamento. El conjunto de la contabilidad deberá permitir el control de todos los productos introducidos y almacenados en el almacén fiscal y los correspondientes recuentos de existencias.”
Por ello, en la contabilidad de existencias que se lleva en un almacén fiscal deben figurar contabilizadas las existencias de gasóleo recibido con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.3 de la tarifa 1ª del Impuesto sobre Hidrocarburos (gasóleo de uso general), igual que debe hacerse con las existencias de gasóleo recibido con aplicación de un tipo reducido o de una exención del impuesto.
En relación con la contabilidad de existencias en un almacén fiscal de los productos recibidos y expedidos con aplicación de una exención o de un tipo reducido, esta Dirección General ha venido manteniendo lo siguiente:
“El artículo 6.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, establece que no están sujetas en concepto de fabricación e importación "Las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y transporte, siempre que, de acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones establecidas al efecto".
Por otra parte, el Reglamento de los Impuestos Especiales establece en su artículo 116 que, a los efectos del referido artículo 6 de la Ley de Impuestos Especiales, en relación con los productos comprendidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, "los porcentajes reglamentarios de pérdidas serán los que se expresan en este artículo. La aplicación de las tablas de porcentajes de pérdidas que figuran en los apartados 2 y 3 siguientes tendrá lugar conforme a lo establecido con carácter general en los apartados 25 y 27 del artículo 1 y en los artículos 15, 16 y 17 de este reglamento..."
El artículo 6.1 de la Ley de Impuestos Especiales, antes transcrito, se refiere a las pérdidas acaecidas en los procesos de producción, almacenamiento y transporte siempre que éstos tengan lugar en régimen suspensivo. Por ello, no quedan contempladas por este precepto las pérdidas producidas fuera del régimen suspensivo, como es el caso de las que puedan acaecer cuando los productos se hallan dentro de almacenes fiscales, donde ya se habrá producido el devengo del impuesto. La Ley de Impuestos Especiales no contempla que las pérdidas ocurridas con posterioridad al devengo del impuesto pudieran minorar retroactivamente la base imponible, ni tampoco prevé devolución alguna de las cuotas devengadas en los supuestos de tales pérdidas.
No obstante, de los términos empleados por el consultante se desprende que la pregunta planteada, acerca de la posibilidad de que, en los almacenes fiscales, pudieran aplicarse los porcentajes de pérdidas admisibles en los procesos de almacenamiento y transporte recogidos en las letras ñ y o del apartado 2 del artículo 116 del Reglamento de los Impuestos Especiales, se refiere a que las pérdidas ocurridas respecto de bienes recibidos en un almacén fiscal con aplicación de una exención o tipo reducido se consideren justificadas o no a efectos del artículo 15.11 de la Ley si no exceden de los referidos porcentajes reglamentarios. Debe recordarse que el apartado 11 del artículo 15 establece que "cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno.".”
En relación con la cuestión así planteada, cabe inferir que la misma carece de sentido cuando se trata de contabilizar gasóleo recibido con aplicación del tipo general establecido en el epígrafe 1.3 de la tarifa 1ª del impuesto.
En todo caso, esta Dirección General entiende que los porcentajes reglamentarios de pérdidas a los que se refiere el apartado 1 del artículo 6 de la Ley de Impuestos Especiales tienen por objeto cuantificar las pérdidas que se pueden calificar de normales en relación con un proceso de almacenamiento o transporte de este tipo de productos. En la medida en que los procesos sean los mismos, la "normalidad" de tales pérdidas lo será con independencia de cual sea el estatuto fiscal del establecimiento donde se lleven a cabo dichos procesos.
2.- Porcentaje de biocarburante que debe consignarse en los documentos de acompañamiento expedidos por el titular del almacén fiscal.
El artículo 28 del Reglamento de los Impuestos Especiales establece, en su apartado 1, letra a), número 1º, lo siguiente:
“1. Los documentos de circulación se someterán a las siguientes reglas:
a) Se considerará que la expedición no está amparada en el documento a que se refiere el apartado 7 del artículo 15 de la Ley cuando, durante la circulación, se ponga de manifiesto que se da alguna de las siguientes circunstancias:
1º. Los datos relativos a la clase o naturaleza de la mercancía transportada, incluido, en su caso, el dato relativo al contenido en biocarburantes o biocombustibles, son incompletos, inexactos o falsos.”
Por tanto, el dato relativo al contenido de biocarburantes de los productos expedidos desde un almacén fiscal, ha de figurar en el albarán de circulación que expide el titular del almacén fiscal.
Si un gasóleo almacenado en un almacén fiscal es el resultante de la mezcla de los gasóleos recibidos de diversos proveedores, y cada uno de éstos ha indicado un porcentaje de biocarburante en el producto que ha enviado al almacén fiscal, diferente del que han indicado los demás proveedores, parece lógico que el porcentaje de biocarburante resultante en la mezcla de gasóleos sea una media ponderada de los porcentajes indicados por los distintos proveedores. Por tanto, esta Dirección General entiende que dicha media ponderada será el dato relativo al contenido de biocarburante que deberá indicar el titular del almacén fiscal en los documentos de circulación que expida.
3.- Contabilidad de los volúmenes de gasóleo de uso general entregados por el procedimiento de ventas en ruta, según temperatura ambiente o temperatura a 15º C.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 48.1 de la Ley de Impuestos Especiales, en el caso de gasolinas, gasóleos y querosenos, "la base del impuesto (sobre Hidrocarburos) estará constituida por el volumen de productos objeto de impuesto, expresados en miles de litros a la temperatura de 15 º C".
Asimismo se impone al expedidor la obligación de emitir una nota de entrega en el momento de cada una de las entregas de los productos a cada adquirente. En relación con las notas de entrega, que no se califica como documento de circulación, no se ha establecido modelo alguno.
No obstante, tanto las cantidades de producto que han de consignarse en los albaranes de circulación como en las correspondientes notas de entrega han de figurar en una magnitud homogénea que, tratándose de gasolinas, gasóleos y querosenos, es el volumen expresado en miles de litros a la temperatura de 15º C.
El consultante plantea si resultaría admisible que, en los albaranes de circulación a que se refiere el artículo 24.2 del Reglamento de los Impuestos Especiales, expedidos por el titular del almacén fiscal de hidrocarburos para amparar la circulación de productos con aplicación del tipo impositivo general, y sin aplicación de exención alguna, la consignación de dichas cantidades puede hacerse a otra temperatura.
Siendo la finalidad principal buscada por el Reglamento de los Impuestos Especiales, mediante la exigencia de consignación de la cantidad en unidades de volumen del producto a 15º C, el posibilitar la realización de los controles necesarios para la correcta liquidación del Impuesto sobre Hidrocarburos, si se atiende la circunstancia de que en los productos cuya circulación está amparada por un albarán de circulación, el Impuesto sobre Hidrocarburos ya se ha liquidado con aplicación del tipo general para cada producto, y sin aplicación de exención alguna, este Centro Directivo considera que, en este supuesto, sería admisible la consignación, alternativamente, de dichas cantidades a temperatura ambiente, siempre y cuando se indicase cuál es esa temperatura ambiente.
Referencia normativa
RIIEE RD 1165/1995 art. 28 y 116