Los servicios de transporte prestados a empresarios o profesionales se localizan en territorio español conforme al artículo 69.1.1º LIVA cuando la sede o establecimiento permanente del destinatario radique en España. Si la prestación no se localiza en territorio español pero su utilización efectiva ocurre en España, resultaría aplicable la regla de localización del artículo 70.2.2º LIVA para servicios de mediación. Alternativamente, podrían resultar exentos conforme al artículo 21.5º LIVA si están directamente relacionados con exportaciones de bienes realizadas por el destinatario fuera del territorio comunitario, siempre que concurran las condiciones de prestación a quien realice la exportación y realización a partir de la expedición directa con destino exterior.
Hechos
Una empresa de transporte es contratada directamente por exportadores y, en ocasiones también por intermediarios. En determinados casos, la consultante subcontrata los transportes.
Cuestión planteada
- Exención de los servicios de transporte.
Contestación
1. – Los servicios de transporte, objeto de consulta, prestados a empresarios o profesionales se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, conforme a lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29):
“1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
Los servicios de mediación en el transporte seguirán la misma regla general, antecitada. Sin embargo respecto a estos servicios hay que hacer referencia al número 1º, del apartado dos, del artículo 70, de la Ley 37/1992, que establece:
(…)
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
(…)
2º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
(…)”.
2. – En el supuesto de que los servicios consultados se entendieran realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, podría serle de aplicación el artículo 21.5º, de la Ley 37/1992, que dispone lo que sigue:
"Artículo 21.- Exenciones en las exportaciones de bienes.
Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(...)
5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.".
Dicho precepto ha sido desarrollado por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que en sus apartados 1. 5º y 2 establece lo siguiente:
"Artículo 9.- Exenciones relativas a las exportaciones.
1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
(...)
5º. Servicios relacionados directamente con las exportaciones.
A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:
a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros y a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquéllos.
b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.
c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.
La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.
B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:
a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de tres meses siguiente a la fecha de la prestación del servicio.
b) La salida de los bienes se justificará con la copia del documento aduanero de salida.
También podrá acreditarse de la siguiente forma:
a') Con un documento ajustado al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, con numeración correlativa en cada año natural, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, quien deberá conservar copia del mismo y en el que se consignará el número del documento aduanero de salida.
b') Con la carta de porte internacional (C.M.R.), diligenciada por la Aduana, cuando se trate de transportes fuera de la Comunidad.
c) Los documentos que justifiquen la salida de los bienes deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio dentro del mes siguiente a la fecha de salida de los bienes.
C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.
2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado uno determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas.".
Como se observa, estos preceptos se refieren a servicios de transporte accesorios a exportaciones de bienes, entendiendo por exportación, a estos efectos, el envío de mercancías fuera de la Comunidad Europea. No será, pues, de aplicación la exención regulada en dichos preceptos cuando se trate de transportes relacionados con envíos de mercancías desde el territorio de aplicación del Impuesto hasta un punto de destino situado en un Estado miembro de la Comunidad Europea distinto del Reino de España.
Interesa igualmente recalcar que los servicios de transporte con ocasión de operaciones de exportación resultarán exentos del Impuesto, exclusivamente y tal como se establece en el número 5º, del apartado 1, del artículo 9 del Reglamento del Impuesto, antecitado, cuando los destinatarios del servicio de transporte sean quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, los adquirentes de los mismos, los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros y los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquéllos.
3. - El artículo 9 del Reglamento del Impuesto contiene, sin ánimo exhaustivo, medios de prueba de que los servicios prestados se realizan en relación con una operación de exportación.
No obstante, debe señalarse que la exportación se trata una cuestión de hecho que podrá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
Por último, conviene señalar que a las operaciones de transporte, en el caso que hubiera que liquidarlas, le es de aplicación el tipo general del Impuesto
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 21-5º, 69-Uno-1º, 70-Dos