La deducción por inversiones medioambientales (10% sobre cuota íntegra) puede aplicarse en la primera declaración presentada tras obtener la certificación de convalidación, incluso si los ejercicios de realización de las inversiones (2001-2005) están prescritos, siempre que no hayan transcurrido diez años desde el final del ejercicio en que se acometieron; asimismo, la deducción es acreditable aunque los ejercicios hayan sido objeto de inspección general con liquidación firme, siempre que se aporte la certificación de convalidación en la declaración en que se practique.
Hechos
La entidad consultante, viene realizando a lo largo de los años cuantiosas inversiones para dar cumplimiento a la normativa vigente en materia de medioambiente. Durante un tiempo las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades han reflejado unos importes de deducción por inversión medioambiental que no se correspondían con todas las inversiones realizadas por la entidad, sino con una pequeña parte sobre la que la entidad consultante solicitaba de las autoridades competentes la expedición del correspondiente certificado de convalidación.
La entidad consultante hasta el ejercicio 2008 carecía de los recursos técnicos internos necesarios para acometer la tarea de evaluar cada una de las inversiones ambientales realizadas a los efectos de discernir su posible idoneidad para la acreditación de la correspondiente deducción. Hasta el ejercicio 2008 únicamente tramitaba una solicitud de certificación de convalidación de inversión sobre aquellas inversiones de "modificación y mejora" de sus instalaciones existentes con finalidad exclusivamente medioambiental. En el ejercicio 2008, la compañía creó una unidad especial a los efectos de poder analizar la naturaleza de las inversiones acometidas y su posible idoneidad para la tramitación de las correspondientes certificaciones de convalidación ante las autoridades competentes.
Esto ha permitido que en los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011 la entidad consultante haya obtenido o tramitado la correspondiente certificación de convalidación sobre inversiones. La Unidad creada, ha realizado un análisis de las mismas en todos los ejercicios anteriores a 2008, cuyo período de posible aplicación de la deducción por inversiones realizadas no se encuentre vencido en la actualidad. Se ha detectado que existen inversiones realizadas desde 2001 a 2005 que serían susceptibles de acogerse a la deducción por inversiones medioambientales, en la medida en que se obtuviera el correspondiente certificado de convalidación, se dispone a solicitar de las autoridades competentes la convalidación de las inversiones medioambientales realizadas en el pasado sobre las que en su día no se solicitó la correspondiente convalidación.
Cuestión planteada
1) Si independientemente del hecho de que los ejercicios en los que se acometieron las inversiones en instalaciones destinadas a la protección del medio ambiente que dan derecho a la aplicación de la deducción por inversiones medioambientales se encuentren prescritos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de diez años desde el final del ejercicio en que se acometieron dichas inversiones, se podría aplicar la deducción en la primera declaración del Impuesto sobre Sociedades que se presente una vez obtenida la certificación o, con carácter provisional, una vez solicitada ésta con anterioridad al inicio del período voluntario de presentación de dicha declaración.
2) Si con independencia del hecho de que los ejercicios en los que se acometieron las inversiones en instalaciones destinadas a la protección del medio ambiente que dan derecho a la aplicación de la deducción por inversiones medioambientales hayan sido objeto de actuaciones inspectoras de carácter general en relación con el Impuesto sobre Sociedades y aún cuando la liquidación derivada de las mismas pudiera haber adquirido firmeza, se podría acreditar en la primera declaración del Impuesto sobre Sociedades que se presente una vez obtenida la certificación de convalidación, dicha deducción por inversiones medioambientales.
Contestación
La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que las inversiones realizadas por la consultante durante los ejercicios 2001 a 2005 cumplen los requisitos legalmente establecidos para generar el derecho a la aplicación de la deducción medioambiental recogida en los artículos 35.4 de la LIS, 35 bis de la LIS o 39.1 del TRLIS, aplicables ratione temporis, sin que dicho extremo haya sido objeto de consulta. Asimismo, la contestación se emite partiendo de la premisa de que la consultante solicitará la expedición de las respectivas certificaciones de convalidación a partir de 1 de enero de 2012.
Al respecto, el artículo 35.4, en vigor durante los ejercicios 2001 a 2003, y el artículo 35 bis, en vigor durante el ejercicio 2004, ambos de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, establecen que:
“1. Las inversiones realizadas en bienes de activo material destinadas a la protección del medio ambiente consistentes en instalaciones que eviten la contaminación atmosférica procedente de instalaciones industriales, contra la contaminación de aguas superficiales, subterráneas y marinas para la reducción, recuperación o tratamiento de residuos industriales para el cumplimiento o, en su caso, mejora de la normativa vigente en dichos ámbitos de actuación, darán derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del 10 por ciento de las inversiones que estén incluidas en programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental, quien deberá expedir la certificación de la convalidación de la inversión.”
Por otra parte, en relación con las inversiones realizadas en el ejercicio 2005, el artículo 39 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, aplicable ratione temporis, establece que:
“1. Las inversiones realizadas en bienes del activo material destinadas a la protección del medio ambiente consistentes en instalaciones que eviten la contaminación atmosférica procedente de instalaciones industriales, contra la contaminación de aguas superficiales, subterráneas y marinas para la reducción, recuperación o tratamiento de residuos industriales para la mejora de la normativa vigente en dichos ámbitos de actuación, darán derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del 10 por ciento de las inversiones que estén incluidas en programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental, quien deberá expedir la certificación de la convalidación de la inversión.”
En relación con el plazo durante el cual puede aplicarse la deducción medioambiental, correspondiente a las inversiones realizadas en el ejercicios 2001, el artículo 37 de la LIS, aplicable ratione temporis, establecía que; “Las deducciones previstas en el presente capítulo se practicarán una vez realizadas las deducciones y bonificaciones de los capítulos II y III de este Título. Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a las deducciones previstas en los artículos 33 y 33 bis de esta Ley podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos.”
Con posterioridad, la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2002, amplió, con carácter general, a 10 años el plazo de aplicación de las deducciones.
A su vez, la disposición transitoria octava del TRLIS establece en el párrafo segundo de su apartado 3 que:
“3.
(…)
Las deducciones previstas en el capítulo IV del título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, pendientes de aplicar al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2002, podrán compensarse en el plazo y con los requisitos establecidos en la redacción del artículo 37 de la citada Ley vigente en dicho período impositivo, contando a partir de la finalización del período impositivo en que se acreditaron dichas deducciones.”
No obstante lo anterior, en este punto es preciso traer a colación lo dispuesto en el apartado segundo, del artículo 1 del Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, en virtud del cual:
“Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012, se introducen las siguientes modificaciones en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo:
(…).
Cuatro. Se modifica el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 44, que queda redactado de la siguiente forma:
-Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a las deducciones previstas en los artículos 35 y 36 de esta Ley podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.”
A su vez, el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, anteriormente mencionado, añade una disposición transitoria trigésimo sexta al TRLIS, en virtud de la cual:
“El plazo de 15 o 18 años, según corresponda para la aplicación de las deducciones, establecido en el artículo 44 de esta Ley, será también de aplicación a las deducciones que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2012.”
Con arreglo a lo anterior, la deducción medioambiental regulada en el artículo 35.4 de la LIS, correspondiente a las inversiones realizadas en el ejercicio 2001, no podrá ser objeto de aplicación en la declaración-liquidación correspondiente al ejercicio 2012 (ni en las siguientes), al haber transcurrido el plazo máximo legalmente establecido para su aplicación (10 años) sin que, a 31 de diciembre de 2011, pueda resultar de aplicación la disposición transitoria trigésimo sexta del TRLIS, arriba reproducida. En definitiva, la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2011 fue la última declaración-liquidación en la que pudo aplicarse la deducción medioambiental correspondiente a las inversiones realizadas en el ejercicio 2001
Desde un punto de vista formal, respecto de las inversiones realizadas durante los ejercicios 2002 a 2004, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 537/1997 de 14 de abril, establece en su artículo 45.3 que:
“3. Si al tiempo de presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades no se hubiera emitido por la Administración competente la certificación regulada en el presente artículo por causa no imputable al sujeto pasivo, éste podrá aplicar con carácter provisional la deducción siempre que haya solicitado la expedición de la referida certificación de convalidación con anterioridad al primer día del plazo de presentación de aquella declaración. En el caso de que la Administración competente no convalide la inversión, el sujeto pasivo deberá ingresar, juntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se notifique dicho acto administrativo, el importe de la deducción aplicada con sus intereses de demora.”
Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, aplicable respecto de las inversiones medioambientales llevadas a cabo en el ejercicio 2005, establece, en su artículo 38 señala que:
“1. Para practicar la deducción en los supuestos a que se refiere el artículo 33.a) deberán cumplirse los siguientes requisitos:
a) Que la inversión se realice para dar cumplimiento a la normativa vigente en materia del medio ambiente sobre emisiones a la atmósfera, vertidos a las aguas, así como producción, recuperación y tratamiento de residuos industriales o para mejorar las exigencias establecidas en dicha normativa.
Se entenderá que la inversión cumple este requisito siempre que se efectúe dentro de los plazos y en las condiciones previstas en la citada normativa.
b) Que la inversión se lleve a cabo en ejecución de planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados con la Administración competente en materia medioambiental.
La prueba del cumplimiento de este requisito se realizará mediante la certificación de convalidación de la inversión expedida por la referida Administración.
2. La certificación de convalidación de la inversión medioambiental deberá indicar a estos efectos que concurren las siguientes circunstancias:
a) Que las inversiones se han realizado en ejecución de los planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados por la Administración competente señalando la normativa a que se refiere el párrafo b) del apartado anterior y expresando la idoneidad de las inversiones para la función protectora del medio ambiente que las mismas persigan.
b) Que las inversiones realizadas permitan alcanzar los niveles de protección previstos en los planes, programas, convenios o acuerdos establecidos.
3. Si al tiempo de presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades no se hubiera emitido por la Administración competente la certificación regulada en este artículo por causa no imputable al sujeto pasivo, éste podrá aplicar con carácter provisional la deducción siempre que haya solicitado la expedición de la referida certificación de convalidación con anterioridad al primer día del plazo de presentación de aquella declaración.
En el caso de que la Administración competente no convalide la inversión, el sujeto pasivo deberá ingresar, juntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se notifique dicho acto administrativo, el importe de la deducción aplicada con sus intereses de demora.
4. A los efectos de esta deducción se considerará Administración competente aquella que, siéndolo por razón de la materia objeto de protección, lo sea igualmente respecto del territorio donde radiquen las inversiones objeto de la deducción.”
De acuerdo con lo anterior, se establece la posibilidad de aplicar la deducción en otro período impositivo posterior a aquel en que se pusieron en funcionamiento las correspondientes inversiones (2002 a 2005), siempre que con anterioridad al inicio del plazo de declaración del Impuesto correspondiente al período impositivo en el que se pretende aplicar se hubiese solicitado la expedición de la certificación de convalidación, y siempre y cuando la deducción se aplique dentro del plazo límite de 15 años a contar desde la conclusión del período impositivo en el que se realizaron las inversiones.
Una vez sentado lo anterior, a la vista de todo lo expuesto, la entidad consultante podrá solicitar, respecto de las inversiones llevadas a cabo durante los ejercicios 2002 a 2005, la expedición de la certificación de convalidación en un período posterior al que se pusieron en funcionamiento las inversiones, aunque dicho período estuviera prescrito, siempre y cuando se tenga en cuenta que el plazo de aplicación de la deducción es de 15 años, a contar desde la conclusión del período impositivo en que se realizaron las inversiones.
En virtud de todo lo anterior, cabe concluir que las deducciones previstas en los artículos 35.4 de la LIS, 35 bis de la LIS o 39.1 del TRLIS, aplicables ratione temporis, correspondientes a las inversiones realizadas durante los ejercicios 2002 a 2005, podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos, tal y como señala la mencionada Disposición Transitoria Trigésimo Sexta del TRLIS, los cuales comenzarán a computar desde la conclusión del período impositivo en que se realizaron las respectivas inversiones.
Por último, el hecho de que las inversiones se hubieran puesto en funcionamiento en un ejercicio comprobado por la Administración tributaria no implica que no sea aplicable la doctrina anterior por cuanto la firmeza de los actos dictados no afecta, en principio, a futuras autoliquidaciones por otros ejercicios. Evidentemente, lo señalado estaría condicionado a que en los ejercicios comprobados no se hubiera puesto de manifiesto ninguna contingencia relacionada con la realidad de las inversiones u otras cuestiones que pudieran afectar a la futura aplicación de la deducción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS / Ley 43/95: arts. 35.4, 35 bis, 37
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 39, 44, D-T-36ª