La aportación de rama de actividad inmobiliaria se acomoda al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando el patrimonio aportado constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sí misma y la actividad ya existe en la transmitente con organización diferenciada de medios materiales, financieros y personales. Los pasivos directamente vinculados a la rama, incluidos préstamos participativos en la proporción destinada a financiar esa actividad, integran la aportación como elementos patrimoniales de la misma.
Hechos
La sociedad consultante se dedica a la promoción de edificaciones, disponiendo al efecto de todos los medios materiales y humanos suficientes para el adecuado desarrollo de dicha actividad económica.
A su vez, la sociedad participa directamente en otras sociedades, igualmente dedicadas a la actividad de promoción inmobiliaria, en los siguientes porcentajes de participación: A (99,97%), B (33%), C (100%), D (50%), E (50%) y F(51%). Por tanto, la sociedad consultante tiene, a su vez, la consideración de sociedad holding, siendo cabecera de las mencionadas sociedades, actuando como centro único de decisión, gestión y administración.
En la actualidad, se está planteando la posibilidad de aportar la rama de actividad de promoción inmobiliaria a una sociedad de nueva creación, con la finalidad de disociar la actividad de promoción de la actividad de gestión de participaciones. En contraprestación, la consultante recibirá participaciones representativas del 100% del capital de la sociedad de nueva creación. En virtud de dicha operación, transmitirá todos los activos afectos al desarrollo de dicha actividad, junto con los pasivos directamente vinculados a dicha actividad, así como los medios humanos necesarios para el desarrollo de la misma. Adicionalmente, se transmitirá un préstamo participativo del que es deudora la sociedad consultante, concedido por una sociedad vinculada, en proporción a su afectación a la actividad de promoción inmobiliaria. La parte restante de dicho préstamo se destinó a financiar la adquisición de sociedades participadas.
La sociedad de nueva creación continuará con la explotación de la actividad de promoción inmobiliaria, en tanto que la sociedad consultante desarrollará, en exclusiva, la actividad de gestión de participaciones.
La operación planteada permitirá separar y especializar en distintas sociedades actividades diferenciadas, logrando una mayor racionalización de las mismas; mejorar la organización de las líneas de negocio, incrementando su eficacia y rentabilidad; delimitar y controlar los riesgos de sendas actividades frente a terceros; disponer de una información contable separada para cada actividad; lograr una gestión financiera diferenciada para cada actividad y facilitar, en su caso, el acceso a nuevos inversores en los distintos proyectos empresariales.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación de aportación de rama de actividad planteada puede acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS permite atribuir a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan, por lo que, en el supuesto concreto planteado, los pasivos directamente vinculados a dicha actividad, así como el préstamo participativo, en la proporción destinada a financiar la actividad de promoción inmobiliaria, se consideran que forman parte de la rama de actividad segregada como un elemento más de la misma.
Por tanto, en la medida en que la entidad consultante cuenta con la organización de unos medios materiales, financieros y personales diferenciados para la gestión y explotación de la actividad de promoción inmobiliaria y ello determina la existencia de una explotación económica autónoma, desarrollada en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, cabría considerar que la unidad económica objeto de aportación tendría la consideración de rama de actividad, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 83 del TRLIS, por lo que a la operación planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. No obstante, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
No obstante, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de aportación de rama de actividad se realiza con la finalidad de separar y especializar en distintas sociedades actividades diferenciadas, logrando una mayor racionalización de las mismas; mejorar la organización de las líneas de negocio, incrementando su eficacia y rentabilidad; delimitar y controlar los riesgos de sendas actividades frente a terceros; disponer de una información contable separada para cada actividad; lograr una gestión financiera diferenciada para cada actividad y facilitar, en su caso, el acceso a nuevos inversores en los distintos proyectos empresariales. Dichos motivos pueden reputarse como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
: TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art 83.3, 83.4 y 96.2.