Las aportaciones no dinerarias descritas se benefician del régimen especial de neutralidad fiscal (art. 94 TRLIS) siempre que concurran: (i) residencia fiscal española de la entidad receptora o establecimiento permanente; (ii) participación mínima del 5% en los fondos propios postoperación; y (iii) tratándose de aportación de participaciones sociales por persona física, que la participada sea residente español, no sea gestora de patrimonio, y que las participaciones representen mínimo 5% de los fondos propios y se posean ininterrumpidamente durante el año anterior. La aplicación del régimen es potestativa para el sujeto pasivo.
Hechos
Los consultantes son un matrimonio casado en régimen legal de sociedad de gananciales. La sociedad de gananciales ostenta una participación en el capital social de las sociedades A, B y C residentes en territorio español, en la siguiente proporción:
-El cónyuge 1 ostenta una participación del 17,53% de la entidad A, del 100% de la entidad B y del 50% de la entidad C.
-El cónyuge 2 ostenta una participación del 50% en el capital de la entidad C.
A su vez, la entidad B, ostenta una participación del 15,68% en el capital social de la entidad A, por lo que los consultantes poseen una participación global directa e indirecta, en el capital social de la entidad A del 33,21%.
La sociedad B tiene por objeto la prestación de servicios de administración y gestión de empresas, consultoría financiera, corporate finance, compraventa de empresas, asesoramiento e intermediación en todo tipo de operaciones inmobiliarias, estudio, proyecto, realización y explotación de inversiones inmobiliarias, adquisición, enajenación y arrendamiento de fincas y terrenos, su parcelación y urbanización, compra, venta, permuta o enajenación de edificios y pisos y locales, así como su arrendamiento y cualquier actividad que sea preparatoria, auxiliar, complementaria, accesoria o relacionada con las anteriores.
La sociedad A tiene por objeto prestar servicios de asesoramiento y gestión en y de entidades de capital riesgo que no operen bajo legislación española, actuar como tenedora de acciones y participaciones en sociedades, prestar servicios de asesoramiento y consultoría y la compraventa de empresas.
La entidad C tiene por objeto la construcción, instalaciones, mantenimiento, comercio al por mayor y al por menor, distribución comercial, importación y exportación, actividades inmobiliarias, profesionales, manufactureras y textiles, turismo, hostelería y restauración, comercio de libros, consultoría de gestión empresarial, servicios educativos, sanitarios de ocio y entretenimiento, transporte y almacenamiento...
Las sociedades tributan en régimen especial de empresas de reducida dimensión del Impuesto sobres Sociedades y ninguna tiene bases imponibles negativas ni ningún otro crédito fiscal pendiente de compensar a 31/12/2012.
Los consultantes tienen intención de aportar las participaciones que ostentan de forma directa en el capital social de la entidad A (el cónyuge 1 tiene el 17,53%) y en el capital social de la entidad C (el cónyuge 1 tiene el 50% y el cónyuge 2 el otro 50%) a la entidad B, que actuará como holding y será quien gestione directamente las participaciones en las otras dos entidades.
Manifiesta el escrito de la consulta que las aportaciones no dinerarias de las participaciones en la entidad A, a la entidad B, y de las participaciones de la entidad C a la entidad B, cumplen todos los requisitos exigidos por el artículo 94.1 del TRLIS.
El motivo principal que impulsa estas aportaciones no dinerarias por parte de los consultantes es la simplificación de la tenencia de sus participaciones en A y en C, al unir en una sola sociedad, B, la totalidad de sus participaciones en aquellas sociedades haciendo más eficiente el control y gestión de dichas participaciones, contando para ello con más medios, simplificando la estructura actual que no aporta para los consultantes ni para la entidad B ninguna ventaja. En definitiva, mediante las aportaciones no dinerarias conseguirán los consultantes mayor efectividad y en consecuencia menores costes en la estructura de tenencia de las participaciones en A y en C, estructura que será más racional que la actualmente existente.
Cuestión planteada
Si a las aportaciones no dinerarias descritas les resulta de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Contestación
1) En relación a la operación de aportación no dineraria de las participaciones que ostenta el cónyuge 1 de la entidad A, a la entidad B, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En el supuesto concreto planteado manifiesta el escrito de la consulta que se cumplen todos los requisitos del artículo 94 del TRLIS por cuanto, la entidad que recibe la aportación B, es residente en territorio español. Una vez realizada la aportación, la persona física aportante (el cónyuge 1) participará en la entidad B en, al menos, el 5%. A su vez, la persona física aportará una participación de, al menos, el 5% de la sociedad A (17,53%). En la medida en que dichas participaciones se hubieran poseído de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha de la aportación, y que la sociedad A sea residente en territorio español y no le resulte de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio, ni cumpla con los requisitos del párrafo cuarto del artículo 116.1 del TRLIS, la operación planteada se podrá acoger al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, cumplimiento que se refiere a cuestiones de hecho que deberán probarse por el sujeto pasivo en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
2) En relación a la aportación del 50% de las participaciones en C por parte del cónyuge 1 y del 50% de las participaciones en C por parte del cónyuge 2, a la entidad B, hay que señalar lo siguiente:
En concreto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.
2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán por el valor que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto que su valor normal de mercado fuere inferior, en cuyo caso se valorarán por este último.
(…)”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad B) adquiera participaciones en el capital social de otra (la entidad C) que le permite, obtener la mayoría de los derechos de voto en ella (100%), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 87 del TRLIS anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En consecuencia, la entidad B valorará los valores recibidos por el valor que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, excepto que su valor normal de mercado fuere inferior, en cuyo caso se valorarán por este último.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la aportación no dineraria proyectada y la operación de canje de valores se realizan con la finalidad de simplificar la tenencia de las participaciones haciendo más eficiente el control y gestión de dichas participaciones, contando para ello con más medios, simplificar la estructura actual, conseguir mayor efectividad y menores costes y conseguir una estructura más racional en la tenencia de las participaciones. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.5, 87, 94 y 96.2.