La regularización de cuotas soportadas depende de la calificación de los bienes aportados como bienes de inversión y de si el uso futuro en la mercantil receptora se destinará a operaciones sujetas y no exentas del IVA. La DGT descarta pronunciarse sobre la obligación de regularización sin información sobre: (i) la actividad desarrollada por la mercantil receptora; (ii) la naturaleza de los bienes aportados y si constituyen la totalidad del patrimonio; (iii) si las obras realizadas permanecerán en el patrimonio del aportante o del adquirente. Solo en caso de que los bienes se utilicen prospectivamente en operaciones exentas o que pierdan la condición de bienes de inversión, procedería la regularización de las deducciones soportadas.
Hechos
La sociedad civil consultante, integrada por dos socios, tiene previsto hacer una aportación de bienes a una sociedad limitada de la que es socio único uno de los dos socios de aquella. Dicha sociedad civil realizó en el local donde figura como arrendataria unas obras de acondicionamiento por las cuales solicitó y obtuvo la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas.
Cuestión planteada
En el supuesto de llevar a cabo la aportación de bienes que integran la sociedad, si tendría la obligación de regularizar las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido deducidas en su día.
Contestación
1.- De la escueta información contenida en el escrito de consulta, únicamente se conoce que la sociedad civil fue sujeto pasivo del Impuesto y que se dedica a la actividad de tenencia y arrendamiento de inmuebles. No obstante, no puede conocerse la actividad que desarrolla la mercantil que recibe los bienes. Tampoco sobre la naturaleza de los bienes que van a ser aportados y si estos constituyen la totalidad del patrimonio de sociedad civil ni, por último, la naturaleza de las obras realizadas en el local arrendado y si las mismas va a permanecer en el patrimonio de la consultante o, en su caso, de la adquirente.
En todo caso, el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, cuyo artículo 94 apartado Uno, número 1º, letra a), dispone en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán ser deducidas en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.
2.- Por otra parte, el artículo 108 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) se considerarán bienes de inversión, los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
El apartado dos del mismo artículo 108, en sus números 1º, 2º y 5º, establece que no tendrán la consideración de bienes de inversión, entre otros:
- los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
- las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
- cualquier bien cuyo valor de adquisición sea inferior a 3.005,06 euros.
La normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido no indica expresamente el tratamiento que debe darse a las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y/o servicios destinados a la mejora de bienes de inversión, de manera que se produzca una alteración en los elementos de los mismos que determina una mayor capacidad productiva y un alargamiento de la vida útil estimada de dichos bienes.
Teniendo en cuenta que tratamiento previsto en los artículos 107 a 110 de la Ley 37/1992 en relación con las regularizaciones de la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión tiene como finalidad ajustar, en la medida de lo posible y por un procedimiento sencillo, la deducción de tales cuotas a la utilización efectiva que de dichos bienes se hace a lo largo de un determinado período de tiempo, dada su naturaleza de instrumentos de trabajo o medios de explotación destinados a ser utilizados por un período superior a un año, esta Dirección General considera que lo previsto en dichos artículos resulta también aplicable a las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y/o servicios destinados a la ampliación o mejora de un determinado bien de inversión preexistente, a condición de que el valor de adquisición de tales bienes y/o servicios sea superior a 3.005,06 euros.
Por el contrario, lo previsto en los artículos 107 a 110 de la Ley 37/1992 no resulta aplicable a las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de bienes y/o servicios destinados a la reparación o conservación de bienes de inversión preexistentes, de manera que los mismos vuelvan a ponerse en condiciones de funcionamiento o se mantengan en condiciones de funcionamiento con su normal capacidad productiva, cualquiera que sea el valor de adquisición de dichos bienes y/o servicios. Así se desprende de lo dispuesto en el artículo 108, apartado dos, números 1º y 2º de la Ley 37/1992.
3.- Lo dispuesto en los artículos 107 a 110 de la Ley 37/1192 en relación con la regularización de la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión que sean edificaciones, sería aplicable a las cuotas soportadas por el sujeto pasivo a que se refiere el escrito de consulta con ocasión de la adquisición por el mismo de los bienes y/o servicios que destina a la mejora de un determinado inmueble explotado por él en arrendamiento, cuando concurran las siguientes circunstancias:
- Que los referidos bienes se incorporen al inmueble de manera fija, de suerte que no puedan separase de él sin quebranto ni deterioro, y que los citados servicios se refieran al inmueble (local) en tanto que edificación o a bienes incorporados al mismo de manera fija.
- Que los citados bienes no sean objetos de uso u ornamentación, ni se traten de los demás inmuebles por destino a que se refieren los números 4 y 5 del Código Civil, y que los citados servicios no se refieran a bienes de tal naturaleza.
- Que los mencionados bienes y/o servicios se destinen a la realización de una mejora del bien inmueble, de manera que se produzca una alteración en el mismo que determine una mayor capacidad productiva y un alargamiento en su vida útil estimada.
- Que el importe de la adquisición de los citados bienes y servicios destinados a la mejora de un determinado local comercial, individualmente considerado, sea de 3.005,06 euros o más.
4.- Del escueto escrito de consulta no puede deducirse si las obras de acondicionamiento objeto de la misma pueden englobarse en alguno de los casos mencionados en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, reproducidos anteriormente, en cuyo caso habría de tenerse en cuenta el contenido del artículo 110 de la Ley del Impuesto.
“Artículo 110. Entregas de bienes de inversión durante el período de regularización.
Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.
A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.
2ª. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.”.
Por tanto, si la consultante estuviera acogida al régimen general del Impuesto, y los bienes objeto de aportación a la sociedad limitada son bienes de inversión entregados durante su periodo de regularización, la sociedad transmitente deberá efectuar la regularización de bienes de inversión prevista en el artículo 110 de la Ley del Impuesto anteriormente citado.
En caso de no poder ser consideradas como bien de inversión conforme a los requisitos reproducidos anteriormente y, siempre y cuando la deducción de las cuotas practicadas se hubiese producido correctamente, de acuerdo a la regulación contenida en el Capítulo I del Título VIII de la Ley, no habría que acometer por parte de la sociedad civil consultante regularización alguna respecto a las deducciones practicadas.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 94; 108