La exención del impuesto especial sobre determinados medios de transporte para embarcaciones de recreo o deportes náuticos (art. 66.1.g) LIE) requiere su afectación efectiva y exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler. La utilización privada o para fines distintos al alquiler determina la pérdida de la exención, generando autoliquidación del impuesto en el momento de la modificación de circunstancias (con período de control de cuatro años desde el hecho imponible inicial). La expedición posterior de permiso de circulación no convalida retroactivamente una utilización ya efectuada fuera de los términos exentos.
Hechos
El consultante es socio de una sociedad propietaria de una embarcación. De lo manifestado en el escrito de consulta parece deducirse que la sociedad desarrollaría actividades con dicha embarcación en relación con terceros, tales como la formación en materia de navegación. Asimismo se manifiesta que el consultante prestaría servicios a la sociedad utilizando la embarcación, como salidas promocionales con futuros clientes o formación para el manejo de la embarcación a vela, utilizando también la embarcación para fines particulares.
Por último manifiesta que la embarcación se compró hace 10 años ya en lista 6ª por lo que estuvo exenta del Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte.
Cuestión planteada
Tributación de la utilización de la embarcación por el consultante.
Contestación
Con carácter previo a la contestación a la consulta formulada, debe indicarse que la contestación a la consulta debe quedar limitada a las cuestiones referidas a la interpretación de la normativa tributaria, al carecer de competencias para la contestación a las cuestiones relativas a las limitaciones o prohibiciones de utilización de la embarcación establecidas en su caso en normas y ámbitos ajenos a la normativa tributaria.
El artículo 66.1.g) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE, establece:
“1. Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva o, en su caso, la circulación o utilización en España, de los siguientes medios de transporte:
(…).
g) Las embarcaciones y los buques de recreo o de deportes náuticos, que se afecten efectiva y exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.”
Por su parte, según el apartado 3 del artículo 65 de la LIE:
“3. La modificación, antes de transcurridos cuatro años desde la realización del hecho imponible, de las circunstancias o requisitos determinantes de los supuestos de no sujeción o de exención previstos en la presente Ley, dará lugar a la autoliquidación e ingreso del impuesto especial con referencia al momento en que se produzca dicha modificación, salvo que tras la modificación resulte aplicable un supuesto de no sujeción o de exención de los previstos en esta Ley. Para que la transmisión del medio de transporte que en su caso se produzca surta efectos ante el órgano competente en materia de matriculación, será necesario, según el caso, acreditar ante dicho órgano el pago del impuesto, o bien presentar ante el mismo la declaración de no sujeción o exención debidamente diligenciada por el órgano gestor, o el reconocimiento previo de la Administración Tributaria para la aplicación del supuesto de no sujeción o de exención.
El período al que se refiere el párrafo anterior de este apartado se reducirá a dos años cuando se trate de medios de transporte cuya primera matriculación definitiva hubiera estado exenta en virtud de lo dispuesto en las letras b) y c) del apartado 1 del artículo 66 de esta Ley.
Asimismo, la autoliquidación e ingreso a que se refieren los párrafos anteriores de este apartado no será exigible cuando la modificación de las circunstancias consista en el envío del medio de transporte fuera del territorio de aplicación del impuesto con carácter definitivo, lo que se acreditará mediante la certificación de la baja en el registro correspondiente expedida por el órgano competente en materia de matriculación.
La expedición de un permiso de circulación o utilización por el órgano competente en materia de matriculación para un medio de transporte que se reintroduzca en el territorio de aplicación del impuesto tras haber sido enviado fuera del mismo con carácter definitivo y acogido a lo dispuesto en el párrafo anterior o en el apartado 3 del artículo 66, tendrá la consideración de primera matriculación definitiva a efectos de este impuesto.”
Respecto del devengo, el artículo 68.3 de la LIE dispone:
“3. En los casos previstos en el apartado 3 del artículo 65 de esta Ley, el impuesto se devengará en el momento en que se produzca la modificación de las circunstancias o requisitos que motivaron la no sujeción o exención del impuesto.”
De los preceptos legales transcritos se desprende que, cuando se produce una modificación de las circunstancias o requisitos que motivaron la no sujeción o exención del impuesto antes del plazo de cuatro años, como regla general, desde la primera matriculación definitiva, o de dos años para aquellos medios de transporte cuya primera matriculación definitiva hubiera estado exenta en virtud de lo dispuesto en las letras b) y c) del apartado 1 del artículo 66, nace la obligación de autoliquidar e ingresar el impuesto con referencia al momento en que se produce dicha modificación, salvo que tras la modificación resulte aplicable un supuesto de no sujeción o de exención de los previstos en la Ley, devengándose el impuesto en este momento.
Del supuesto planteado en el escrito de consulta parece entenderse que la embarcación fue matriculada bajo el supuesto de exención previsto en el artículo 66.1.g) de la LIE y que, transcurridos 10 años desde su matriculación, se pretende dar a la embarcación un uso diferente del establecido en el citado artículo 66.1.g).
Así las cosas, si la embarcación ha estado afecta de una forma efectiva y exclusiva a la actividad de alquiler durante un periodo de cuatro años desde su primera matriculación al amparo del supuesto de exención establecido en el artículo 66.1.g) de la LIE, el cambio de uso de la embarcación una vez transcurrido este plazo, no da lugar a la obligación de autoliquidar e ingresar el impuesto, puesto que la modificación de las circunstancias que motivaron la exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (IEDMT) se habría producido con posterioridad al plazo de cuatro años establecido en el artículo 65.3 de la LIE.
En consecuencia, con respecto al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, el hecho de que a la embarcación objeto de consulta se le dé un uso diferente del establecido en el artículo 66.1.g) de la LIE, transcurridos 10 años desde su primera matriculación al amparo del supuesto de exención establecido en el artículo 66.1.g) de la LIE, no tiene repercusión fiscal alguna.
En lo que respecta a la tributación del uso de la embarcación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el consultante no manifiesta en su consulta si los servicios prestados a la sociedad generan a efectos del Impuesto rendimientos de actividades económicas o rendimientos del trabajo.
Partiendo de la hipótesis de que correspondan a estos últimos, el artículo 42.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), determina que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”. A lo que añade —en su segundo párrafo— que “cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.
A la valoración de las rentas en especie se refiere el artículo 43.1 de la Ley del Impuesto estableciéndola con carácter general en el valor normal de mercado.
Con un carácter genérico, procede señalar que en los supuestos de utilización simultánea en los ámbitos laboral y particular de bienes de la empresa resulta necesario establecer un criterio de reparto (entre esa utilización laboral y la particular) en el que, de acuerdo con la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por los trabajadores de la empresa, se valore sólo la disponibilidad para fines particulares. Al ser esta una cuestión de hecho y cuya valoración procederá realizar, por tanto, a los órganos de la Administración tributaria encargados de la gestión e inspección de los tributos, no puede señalarse por parte de este Centro un criterio general de determinación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 42 y 43.
LIE, 38/1992, Art. 65, 66 y 68.