La DGT establece que en la transmisión de participaciones con precio aplazado y variable según parámetros contractuales: (i) el vendedor debe estimar el valor total de transmisión en el ejercicio de la enajenación para imputar la ganancia patrimonial, siendo responsable de acreditar esa estimación; (ii) si posteriormente el precio difiere de lo estimado, la diferencia se imputará en el ejercicio en que se concrete (cuando sea exigible o se perciba efectivamente), aplicándose la normativa tributaria vigente en cada momento; (iii) los pagos fraccionados (pagarés) se computarán por nominal como crédito/deuda patrimonial, siendo el valor de mercado del crédito pendiente el resultante de aplicar los parámetros contractuales a 31 de diciembre de cada año; (iv) no es procedente imputar toda la ganancia pendiente en un ejercicio anterior al de su efectiva exigibilidad, incluso ante cambios normativos sobrevenidos.
Hechos
El consultante transmitió durante el ejercicio pasado una parte de las participaciones que poseía de una sociedad limitada. La venta se pactó con precio aplazado (durante un periodo estimado en unos siete años) y por un importe variable en función de diversos parámetros.
Cuestión planteada
1. Si se opta por imputar la ganancia en 2005 y la estimación final del precio difiere del estimado inicialmente, se plantea cuándo y cómo debe imputarse la diferencia.
2. Si se opta por imputar la ganancia a medida que sean exigibles los cobros correspondientes, y un posterior cambio normativo incrementa el gravamen de las ganancias patrimoniales, se plantea qué normativa sería aplicable y si podría imputarse toda la ganancia pendiente en un ejercicio determinado, aunque no fuese todavía exigible.
Contestación
En relación al Impuesto sobre el Patrimonio
El artículo 8.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, establece que:
“Uno. Cuando se trate de la adquisición de bienes o derechos con contraprestación aplazada, en todo o parte, el valor del elemento patrimonial que resulte de las normas del Impuesto, se imputará íntegramente al adquirente del mismo, quien incluirá entre sus deudas la parte de la contraprestación aplazada.
Por su parte el vendedor incluirá entre los derechos de su patrimonio el crédito correspondiente a la parte de la contraprestación aplazada.”
En el escrito de consulta, desde la perspectiva del vendedor de las participaciones en una Sociedad Limitada y habida cuenta que el precio aplazado se abonará de forma fraccionada y en función de determinados parámetros –como los resultados que obtenga la entidad – que impiden su concreción “a priori”, entiende esta Dirección General que debe buscarse un valor para el crédito que, de acuerdo con el criterio residual del artículo 24 de la Ley 19/1991, pueda considerarse “de mercado” en la fecha de devengo del impuesto, es decir, a 31 de diciembre de cada año. Valor que ha de objetivarse en lo posible, en la medida en que debiera ser también el valor que como deuda deduce el comprador, la cual, según prevé el artículo 25 de la misma ley, ha de valorarse por su nominal.
En ese sentido, parece lógico considerar que ese “precio de mercado” del crédito a la fecha del devengo y en cuanto sea exigible a 31 de diciembre de cada año sea el resultante de aplicar en ese momento los parámetros que prevea el contrato de compraventa. Los pagarés entregados a cuenta deberían computarse por su nominal como crédito del vendedor y, en paralelo, deuda para el comprador. Como es obvio, si tales pagarés se descontasen, la parte del crédito que documentan ya no formaría parte del patrimonio del vendedor, que debería incluir el importe percibido en su autoliquidación por el Impuesto sobre el Patrimonio.
En relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
En el supuesto planteado por el consultante, a los efectos de calcular la ganancia patrimonial consecuencia de la enajenación de participaciones sociales, se conoce el valor de adquisición, pero el valor de transmisión no está prefijado puesto que depende de unos parámetros variables desconocidos en el momento mismo de la enajenación.
En consecuencia, el consultante deberá realizar una estimación de cuál considera que vaya a ser el precio definitivo y total de transmisión, de modo que, si opta por imputar la ganancia en el periodo impositivo correspondiente a la transmisión, presentará, de acuerdo con esa estimación, su declaración por el impuesto del ejercicio 2005. Si en posteriores ejercicios la cuantía que recibe del comprador difiere de la estimación anual previamente realizada, se deberá practicar la regularización consiguiente, bien mediante la presentación de una declaración complementaria, con los correspondientes intereses de demora, bien impugnando la autoliquidación presentada.
Si opta por acogerse al método de imputación temporal descrito en el artículo 14.2 d) de la Ley del Impuesto, imputando las rentas obtenidas a medida que se realicen los correspondientes cobros, ante un eventual cambio normativo que en un futuro incrementara el gravamen de las ganancias patrimoniales, en cada uno de los ejercicios afectados se aplicará la normativa vigente en ese momento y se imputará el importe de la renta correspondiente en proporción a cada cobro del precio aplazado sin que sea posible imputarse ganancias pendientes que no se correspondan con cobros efectivamente recibidos al haberse elegido previamente este criterio especial de imputación temporal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 14-2 d)