La prestación de servicios de arrendamiento de maquinaria industrial se considera realizada en territorio español cuando el destinatario sea empresario/profesional con sede o establecimiento permanente en España (art. 69.1.1º LIVA), o cuando sea no empresario y el arrendador tenga su sede/establecimiento en territorio español (art. 69.1.2º LIVA). Excepcionalmente, conforme al art. 69.2.j) LIVA, el arrendamiento de bienes muebles corporales no se considera realizado en España cuando el destinatario no empresario esté establecido fuera de la UE, salvo en Canarias, Ceuta o Melilla.
Hechos
La consultante alquila maquinaria industrial (carretillas y plataformas elevadoras, manipuladores telescópicos, apiladores, transpalets eléctricos y manuales, camiones con plataforma telescópica, accesorios e implementos para acoplar a dichas máquinas). Adicionalmente al precio del alquiler puede facturar conceptos tales como transporte de la máquina al lugar del trabajo, gestión de residuos, combustible, seguro, pérdida de llaves, reparaciones y mantenimientos.
Cuestión planteada
- Lugar de realización.
Contestación
1. - El artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
Por tanto, conforme a la regla general de las prestaciones de servicios, se entenderán realizados en el territorio de aplicación, los servicios de arrendamiento de maquinaria industrial, objeto de la consulta, prestados a empresarios o profesionales establecidos o domiciliados en este territorio siempre que los servicios se presten, efectivamente, a dicho establecimiento o domicilio.
2. - La letra j), del apartado dos, del artículo 69, de la Ley 37/1992, dispone una excepción al número 2º, del apartado uno, del artículo 69, antes transcrito. En efecto en el apartado dos se determina:
“Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:
(…)
j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los que tengan por objeto cualquier medio de transporte y los contenedores.
(…)”.
Conforme a lo dispuesto en el número 2º del apartado uno y en la letra j) del apartado dos del artículo 69, el arrendamiento de la maquinaria industrial (que no tiene a efectos del Impuesto la consideración de medio de transporte) estará sujeto al Impuesto cuando tenga como destinatario a personas no empresarias o profesionales, es decir, a particulares, únicamente en el caso que la empresa arrendadora esté establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y el arrendatario esté establecido o domiciliado habitualmente en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
3.- Cuando el servicio de arrendamiento tenga como destinatario a un empresario o profesional no establecido o domiciliado en el territorio de aplicación del Impuesto dicha operación se califica, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79.3º del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), como prestación intracomunitaria de servicios.
Por ello, su realización determina la obligación de informar de la misma en la declaración recapitulativa incorporada al modelo 349, que deberá presentarse mensual o trimestralmente de acuerdo con los criterios contenidos en el artículo 81 del referido Reglamento.
Asimismo, debe indicarse que el sujeto pasivo de dicho servicio será su destinatario a través del mecanismo de inversión en el Estado miembro en el que se encuentre establecido, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 196 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, precepto que se corresponde con el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992.
Tanto prestador como destinatario del servicio intracomunitario deberán disponer de un número de identificación fiscal atribuido por sus correspondientes administraciones fiscales. En el caso de que dicha Administración fiscal sea la española, la atribución del mencionado número se realizará previa solicitud de inscripción en el Registro de operadores intracomunitarios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
4.- Conviene recordar la existencia de una cláusula de cierre, establecida en el apartado dos del artículo 70, de la Ley 37/1992, según la cual:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1º. Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.
(....)”.
Por lo tanto, cuando el destinatario sea un empresario o profesional y la utilización de la maquinaria industrial tenga lugar en el territorio de aplicación del Impuesto, aún cuando de la regla general del artículo 69.Uno.1º se desprenda que el servicio no se entienda localizado en el citado territorio, este apartado dos del artículo 70 determina la sujeción del servicio al Impuesto, salvo que deba entenderse que el servicio se realiza en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla.
5. - El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas afirma que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. (Sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97).
De acuerdo con el criterio anterior, se considera que los conceptos que adicionalmente factura la consultante junto con el arrendamiento de la maquinaria, responden a la naturaleza de prestaciones accesorias de la principal de arrendamiento y conformarán una única prestación.
6. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 69, 70. RIVA RD 1624/1992 art. 79-3º