El período de cómputo del IIVTNU debe iniciarse en la fecha de la adquisición anterior del terreno por el vendedor, no en la de la transmisión que genera el incremento (art. 107.1 RDL 2/2004). Las adjudicaciones de viviendas por cooperativas a sus socios no se comprenden en los supuestos de no sujeción del art. 104, quedando sujetas al gravamen por ser transmisiones onerosas de terrenos urbanos. Los municipios carecen de capacidad para crear nuevos supuestos de no sujeción mediante ordenanza; solo pueden desarrollar los expresamente previstos en la ley, sin ampliar su alcance.
Hechos
El consultante ha transmitido la propiedad de una vivienda mediante escritura de compraventa otorgada el 13 de agosto de 2009, adquirida por adjudicación de inmuebles en régimen de cooperativa, recogida en escritura de compraventa otorgada el 25 de febrero de 2008.
Cuestión planteada
1. Si el cómputo del período, número de años, conforme lo dispuesto en el artículo 107.1 y 107.4 del RDL 2/2004, de 5 de marzo, en el que se ha puesto de manifiesto el incremento producido por la venta efectuada en 2009 se ha de iniciar con la escritura de adjudicación y compraventa otorgada por fedatario el 25 de febrero de 2008, o se ha de iniciar en otro momento.
2. Si puede entenderse comprendido en los supuestos de no sujeción contenidos en el artículo 104 del RDL 2/2004, de 5 de marzo, los de adjudicación de pisos o locales verificados por las cooperativas de viviendas a favor de sus socios cooperativistas.
3. Si dentro de la capacidad normativa, recogida en el artículo 12 del RDL 2/2004, de 5 de marzo, de la que disponen los Ayuntamientos, de desarrollo a través de la correspondiente ordenanza, del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, pueden ser establecidos otros supuestos de no sujeción que se añadan a los recogidos en el RDL 2/2004, de 5 de marzo.
Contestación
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE 9 de marzo).
- El artículo 104 del TRLRHL dispone que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél.
A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial”.
El artículo 106 del TRLRHL regula los sujetos pasivos del impuesto, estableciendo que:
“1. Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente:
a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno, o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.
b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.
2. En los supuestos a que se refiere el párrafo b) del apartado anterior, tendrá la consideración de sujeto pasivo sustituto del contribuyente, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno, o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate, cuando el contribuyente sea una persona física no residente en España.
El artículo 107 del TRLRHL regula la base imponible estableciendo:
“1.La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.
A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4.
(…..)
4.Sobre el valor del terreno en el momento del devengo, derivado de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 anteriores, se aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, sin que aquél pueda exceder de los límites siguientes:
a)Período de uno hasta cinco años: 3,7.
b)Período de hasta 10 años: 3,5.
c)Período de hasta 15 años: 3,2.
d)Período de hasta 20 años: 3.
Para determinar el porcentaje, se aplicarán las reglas siguientes:
1.ªEl incremento de valor de cada operación gravada por el impuesto se determinará con arreglo al porcentaje anual fijado por el ayuntamiento para el período que comprenda el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento.
2.ªEl porcentaje a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo será el resultante de multiplicar el porcentaje anual aplicable a cada caso concreto por el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento del valor.
3.ªPara determinar el porcentaje anual aplicable a cada operación concreta conforme a la regla 1.ª y para determinar el número de años por los que se ha de multiplicar dicho porcentaje anual conforme a la regla 2.ª, sólo se considerarán los años completos que integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin que a tales efectos puedan considerarse las fracciones de años de dicho período.
Los porcentajes anuales fijados en este apartado podrán ser modificados por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.
En relación con el devengo del IIVTNU, el apartado 1 del artículo 109 del TRLRHL, señala que:
“1. El impuesto se devenga:
a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.
b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.”
Por otra parte, el artículo 609 del Código Civil dispone que:
“La propiedad se adquiere por la ocupación.
La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.
Pueden también adquirirse por medio de la prescripción.”
La adquisición de la propiedad en nuestro derecho se fundamenta en la “teoría del título y modo de adquirir” considerándose que para adquirir la propiedad por transmisión intervivos no basta con el mero contrato traslativo o acto constitutivo, sino que es necesario, además, otra formalidad o requisito que es precisamente el modo de adquirir o tradición, o lo que es lo mismo, la entrega de la posesión. Por tanto, el modo es el hecho que consuma y completa la adquisición de la propiedad, mediante la tradición o entrega de la posesión del bien inmueble transmitido.
Por lo que respecta a la entrega de la cosa, hay que tener presente lo dispuesto en el artículo 1462 del Código Civil, que establece:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”
Así, la fecha en que se transmite la propiedad de un bien será aquélla que se derive de la aplicación del Código Civil.
Por una parte, el artículo 8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (LGT), en su apartado a) señala:
“Se regularán en todo caso por ley:
a)La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.”
Además, el artículo 20 de la misma ley regula el hecho imponible estableciendo:
“1.El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.
2.La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción.”
La adjudicación-venta, por la Sociedad-Cooperativa a los socios-cooperativistas integrantes de la misma, de las parcelas- viviendas construidas, no está sujeta al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, dado que no hay una verdadera transmisión de la propiedad sujeta al aludido Impuesto. La Sociedad-Cooperativa actúa únicamente de mero instrumento coordinador, con el fin de facilitar a los asociados, copartícipes en la propiedad inmobiliaria de la Sociedad- Cooperativa, a expensas de sus aportaciones, la consecución de la parcela-vivienda que les ha correspondido.
Hay que entender que el asociado de la Cooperativa era ya partícipe anterior de la titularidad dominical de la parcela-vivienda que se le adjudica y que esta adjudicación-venta no es más que la atribución del capital inmobiliario de la Sociedad-Cooperativa a sus socios-cooperativistas. La operación de adjudicación lo único que produjo, como en cualquier caso en que la copropiedad objetivamente se extingue, fue la simple sustitución de una cuota o porción proindiviso (que venía correspondiendo, de modo abstracto, a cada uno los cooperativistas, sobre la totalidad del inmueble -y sobre lo en él construido- que era objeto de esa comunidad cooperativa) por la concreción material de la parcela-vivienda que se adjudicaba a cada socio, en propiedad ya exclusiva, sin mutación alguna del valor que esa participación inicial tenía.
Al no existir una verdadera traditio de la propiedad del terreno de naturaleza urbana, que es el elemento configurador del hecho imponible del IIVTNU, nos encontramos ante un supuesto de no sujeción al impuesto.
En contestación a las cuestiones planteadas se concluye:
- Respecto a la primera cuestión planteada, y atendiendo a lo establecido anteriormente el cómputo del período, número de años, conforme lo dispuesto en el artículo 107.1 y 107.4 del TRLRHL en el que se ha puesto de manifiesto el incremento producido por la venta de la vivienda efectuada por el consultante el 13 de agosto de 2009, se ha de iniciar no en la fecha de la escritura de adjudicación de la vivienda por la Cooperativa otorgada ante notario el 25 de febrero de 2008, sino en la fecha de la anterior operación de transmisión de la propiedad del terreno que estuvo sujeta al impuesto, que posiblemente sea la fecha de adquisición del terreno realizada por la Cooperativa, debido a que la adjudicación de pisos o locales verificados por las cooperativas de viviendas a favor de sus socios cooperativistas no produce ninguna transmisión de la propiedad y no está sujeta al IIVTNU. La fecha final del cómputo será la fecha de transmisión de la propiedad de la vivienda realizada mediante escritura de compraventa de 13 de agosto de 2009.
- Respecto a la segunda cuestión, como se ha indicado anteriormente, la adjudicación de pisos o locales verificados por las sociedades cooperativas de viviendas a favor de sus socios cooperativistas no es una verdadera transmisión de la propiedad, no reuniendo, por tanto, los elementos que configuran el hecho imponible del impuesto. Este supuesto de no sujeción no está comprendido dentro de los supuestos de no sujeción enumerados en los apartados 2 y 3 del artículo 104 del TRLRHL, sino que se deriva de la propia definición del hecho imponible del impuesto recogida en el apartado 1 del mismo artículo.
- Respecto a la tercera, y atendiendo a lo establecido en la LGT y en el TRLRHL considera que sólo podrá delimitarse el hecho imponible del IIVTNU mediante normas con rango de ley, por tanto al ser las ordenanzas que pueden dictar los Ayuntamientos normas de carácter reglamentario, los Ayuntamientos no podrán añadir otros supuestos de no sujeción que no estén establecidos por las normas con rango de ley. En el caso que nos ocupa no es en puridad una regulación de un supuesto de no sujeción no regulado por una norma con rango de ley sino que el Ayuntamiento de Parla, en la ordenanza fiscal reguladora del impuesto, enumera junto a supuestos en los que sí se realiza el hecho imponible del impuesto, pero que se ha determinado su no sujeción por normas con rango de ley, otros supuestos que aunque incluye en la lista de no sujeción, suponen la no realización del hecho imponible, por falta de elementos configuradores del mismo, como es el caso del supuesto de adjudicación de pisos o locales verificados por las cooperativas de viviendas a favor de sus socios cooperativistas, según, en este caso, jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 18 de diciembre de 1995, de 22 de julio de 1991 ó de 8 de noviembre de 1993.
- No obstante lo anterior, si el consultante no tenía la condición de socio-cooperativista de la Sociedad Cooperativa, en este caso, la transmisión del inmueble urbano por la Cooperativa al consultante sí que determinaría la sujeción al IIVTNU del incremento de valor del terreno de naturaleza urbana puesto de manifiesto con ocasión de dicha transmisión de la propiedad. En este caso, tendrá lugar dos transmisiones de la propiedad que determinan la sujeción al IIVTNU, en primer lugar, la transmisión de la cooperativa al consultante en fecha 25 de febrero 2008 y, en segundo lugar, la transmisión del consultante a un tercero en fecha 13 de agosto de 2009; en la que el período de generación del incremento de valor, de acuerdo con lo establecido en el artículo 107.4 del TRLRHL, se contaría desde el 25 de febrero de 2008 hasta el 13 de agosto de 2009.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLRHL RD Leg. 2/2004. LGT Ley 58/2003. Código Civil.