La DGT confirma que la división de una comunidad de bienes inmuebles pro indiviso, regulada por los artículos 392-406 CC, constituye transmisión sujeta a ITP/AJD en la modalidad de transmisiones patrimoniales cuando cada comunero recibe adjudicaciones de bienes concretos, siendo relevante que el efecto de la enajenación se limita a la porción adjudicada al cesar la comunidad (artículo 399 CC). La operación genera base imponible en función del valor de lo adquirido por cada comunero respecto a su cuota-parte preexistente, sin que la mera división extintiva per se exima de tributación cuando existe incremento patrimonial o cambio en la titularidad específica de los bienes.
Hechos
Los consultantes, seis hermanos, poseen en proindiviso una serie de inmuebles procedentes de la herencia de su padre, su tía y su madre. Actualmente pretenden la constitución de seis lotes de idéntico valor y extinguir el proindiviso sobre los bienes integrantes de la comunidad, de manera que cada heredero se adjudicará un lote en pago de su respectiva participación, sin que se produzcan excesos de adjudicación a compensar en metálico ni de cualquier otra forma, siendo los lotes de idéntico valor. Dos de los inmuebles van a continuar en común adjudicándose a cinco de los hermanos una quinta parte, alterándose la proporción inicial de una sexta parte, dado que el lote 6 queda únicamente constituido por un inmueble y se adjudica íntegro a un hermano.
Cuestión planteada
Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos.
Contestación
En el caso de que la propiedad o el derecho real de goce limitativo del dominio, de un bien inmueble pertenezca pro indiviso a varias personas, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el Título III, “De la comunidad de bienes” (artículos 392 a 406), del Libro II, “De los bienes, de la propiedad y de sus modificaciones”, del Código Civil.
El artículo 392 del Código Civil señala que “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.”.
Constante la comunidad de bienes, el artículo 399 prevé la posibilidad de que cada condueño pueda disponer de su cuota-parte en los siguientes términos:
“Todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le corresponda, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueño estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.”.
En cuanto a la extinción de la comunidad de bienes, los artículos 400 y 401 del Código Civil prescriben:
“Artículo 400
Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común.
Esto no obstante, será válido el pacto de conservar la cosa indivisa por tiempo determinado, que no exceda de 10 años. Este plazo podrá prorrogarse por nueva convención.
Artículo 401
Sin embargo de lo dispuesto en el artículo anterior, los copropietarios no podrán exigir la división de la cosa común, cuando de hacerla resulte inservible para el uso a que se destina.
Si se tratare de un edificio cuyas características lo permitan, a solicitud de cualquiera de los comuneros, la división podrá realizarse mediante la adjudicación de pisos o locales independientes, con sus elementos comunes anejo, en la forma prevista por el artículo 396.”.
En cuanto a la división de la herencia, los artículos 1061 y 1062 del Código Civil, a los que se remite el artículo 406 del mismo, establecen:
“Artículo 1061
En la partición de la herencia se ha de guardar la posible igualdad, haciendo lotes o adjudicando a cada uno de los coherederos cosas de la misma naturaleza, calidad o especie.
Artículo 1062
Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.
Pero bastará que uno sólo de los herederos pida su venta en pública subasta, y con admisión de licitadores extraños, para que así se haga.”.
A su vez, la constitución de las comunidades de bienes puede tener lugar por actos “mortis causa” o por actos “inter vivos”.
Si la extinción de la comunidad de bienes se realiza mediante la adjudicación de bienes o derechos a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación, esta división tiene un efecto declarativo y no traslativo, porque no atribuye algo que no tuvieran antes los comuneros y no produce en estos ningún beneficio patrimonial, al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, respetando la cuota de participación que cada uno tenía.
La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.
Una vez hechas estas observaciones pasamos a analizar la tributación de la operación planteada en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) y en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU).
- Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, TRLITPAJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto, dispone en sus apartados 1.A) y 2.B), párrafo primero, lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
(…)
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”
Por su parte, el artículo 31 del TRLITPAJD, que regula la cuota tributaria de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2:
“1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Por otro lado, el reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), en adelante RITPAJD, establece en su artículo 23:
“En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.”
Por último, el artículo 61 del RITPAJD se refiere a la disolución de las comunidades de bienes en los siguientes términos:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”
Hay que advertir, en primer lugar, que en el supuesto planteado no cabe hablar de la existencia de una comunidad de bienes hereditaria ya que no hay una única comunidad de bienes, sino tres comunidades de bienes hereditarias; en efecto, una comunidad de bienes que se constituyó como resultado de la adjudicación de bienes de la herencia de su padre, con unos determinados inmuebles y con efectos desde la muerte del causante, que es el momento al que se retrotraen los efectos de la adjudicación de la herencia, otra comunidad de bienes que se constituyó en el momento del fallecimiento de su tía, con efectos desde el fallecimiento de la misma, y con otros inmuebles diferentes y otra comunidad de bienes que se constituyó en el momento del fallecimiento de su madre, con efectos desde el fallecimiento de la misma, y con otros inmuebles distintos de las otras dos comunidades de bienes anteriores, con independencia de que los comuneros sean las mismas personas en las tres comunidades y que el porcentaje de participación de cada uno sea también el mismo.
Partiendo de la base que las comunidades de bienes hereditarias no realizan actividades empresariales, ya que es lo que manifiestan en el escrito de su consulta, si las adjudicaciones guardan la debida proporción con las cuotas de titularidad sin que se produzcan excesos de adjudicación, o produciéndose excesos estos son inevitables y se compensan con dinero, la disolución de las comunidades de bienes hereditarias sólo tributarán por actos jurídicos documentados en cuanto reúnen todos los requisitos para tributar por la cuota variable del Documento Notarial, del artículo 31.2 del TRLITPAJD.
Ahora bien, cada comunidad de bienes se debería disolver sin que sean válidas las disoluciones parciales, sin excesos de adjudicación evitables, y sin compensar con bienes que forman parte de otra comunidad; en caso contrario, nos encontraríamos ante una permuta y, como tal, tributaría como transmisión patrimonial onerosa.
En el caso planteado, nos encontramos ante una permuta, ya que no se disuelve cada comunidad evitando estos excesos; de hecho la comunidad hereditaria constituida por el fallecimiento de la madre ni siquiera se va a disolver, ya que dos inmuebles van a permanecer en proindiviso entre cinco comuneros; en realidad, en la operación planteada, cada comunero va a transmitir una parte de sus derechos, 1/6 parte sobre determinados inmuebles (los que no se adjudica) y va a recibir 5/6 partes de los derechos de otros inmuebles (los que le transmiten el resto de los comuneros), y como tal cada comunero tributará en el ITPAJD, como transmisión patrimonial onerosa por la parte que adquirirá de los inmuebles.
A este respecto, el apartado 1 del artículo 10 del TRLITPAJD establece que:
“1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.”
Respecto al tipo de gravamen, el artículo 11 del TRLITPAJD establece que:
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado.
La transmisión de valores tributará, en todo caso, conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 12 de esta Ley.”
Por último, el artículo 46 del TRLITPAJD establece que: “La administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado.”
- Tributación de la operación a efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana se regula actualmente en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El apartado 1 del artículo 104 establece que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
Del artículo transcrito se deduce que la realización del hecho imponible solo se producirá si se transmite por cualquier título (ya sea oneroso o lucrativo) la propiedad de terrenos que no tengan la naturaleza rústica o si se constituye o transmite cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos; de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni hay constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el IIVTNU.
Por tanto, bajo este supuesto, no se produce la sujeción al IIVTNU, dado que no se realiza el hecho imponible del impuesto al no haber transmisión del derecho de propiedad.
Asimismo, en el caso de que la cosa en común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división, la única forma de extinción de la comunidad es la adjudicación de la cosa a uno de los comuneros con la obligación de abonar al otro/s, el exceso en dinero. Esta obligación de compensar al otro/s en metálico no es un «exceso de adjudicación», sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar. Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de «compra» de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los arts. 402 y 1061 del Código Civil. Se puede entender, cuando la cosa común es indivisible, bien materialmente o bien por desmerecimiento excesivo si se llevara a cabo la división, que cada comunero, aun cuando tenga derecho solo a una parte de la cosa, tiene realmente un derecho abstracto a que, en su día, se le adjudique aquella en su totalidad, dada su naturaleza de indivisible, con la obligación de compensar a los demás en metálico. Esta forma, pues, de salir de la comunidad es también, por tanto, concreción o materialización de un derecho abstracto en otro concreto, que no constituye transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales.
Por ello, en el caso de una comunidad de bienes constituida por dos o más personas que adquirieron en común un único bien inmueble urbano y que deciden extinguir el condominio adjudicando el bien inmueble a uno de ellos, con la obligación de compensar económicamente al otro/s, no se produce la sujeción al IIVTNU, dado que no se realiza el hecho imponible del impuesto, por no existir una transmisión de la propiedad entre los comuneros, ni civil ni fiscalmente, sino que se trata de una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente que ya ostentaba cada uno de los comuneros.
En el caso de que existan dos o más bienes inmuebles urbanos en la comunidad de bienes, hay que atender al conjunto de los bienes que integren la misma, de forma que si no es posible otra adjudicación distinta de los bienes más equitativa entre los comuneros, no se produce la sujeción al impuesto. Por el contrario, si es posible otra adjudicación distinta de los bienes más equitativa entre los comuneros, sí existe una transmisión de la propiedad de un comunero a otro, que determina la sujeción al impuesto, así, por ejemplo, si se adjudican todos los bienes a un solo comunero, con compensación económica a los demás, sí que se producirá la sujeción al IIVTNU, ya que aunque dichos bienes individualmente considerados sean indivisibles, el conjunto de todos ellos sí era susceptible de división.
Esta no sujeción al IIVTNU resulta de aplicación en el caso de que el bien común sea un único bien inmueble urbano de naturaleza indivisible o cuya división pueda desmerecer mucho su valor y donde la única forma de disolver la comunidad y no perpetuar la indivisión, es adjudicar el bien a uno de los con compensación económica al otro/s. En el caso de que haya varios bienes en común, aunque individualmente considerados sean indivisibles, si el “exceso de adjudicación” a un comunero hubiera podido evitarse o al menos minorarse con una adjudicación distinta de tales bienes, sí que se existe una transmisión de la propiedad del resto de los comuneros al adjudicatario y, por tanto, se producirá la sujeción al IIVTNU.
Trasladando lo anterior al caso objeto de consulta, debe precisarse, en primer lugar, como ya se ha dicho anteriormente, que, en cuanto a la situación preexistente de comunidad entre los hermanos, no se trata de una única comunidad de bienes, sino de tres comunidades de bienes hereditarias, todo ello con independencia de que los comuneros sean las mismas personas en las tres comunidades y que el porcentaje de participación de cada uno sea también el mismo.
Asimismo, la operación planteada no constituye tampoco una extinción del condominio, pues el proindiviso se mantiene entre cinco de los hermanos respecto de dos de los inmuebles procedentes de la herencia del padre, modificándose la proporción inicial de participación de cada comunero, que pasa de una sexta a una quinta parte.
Si las adjudicaciones guardan la debida proporción con las cuotas de titularidad, sin que se produzcan excesos de adjudicación, o produciéndose excesos estos son inevitables y se compensan en dinero, la disolución de las comunidades de bienes hereditarias no daría lugar a la sujeción al IIVTNU, no devengándose el impuesto.
Ahora bien, cada comunidad de bienes se debería disolver en su totalidad, sin que sean válidas las disoluciones parciales, sin excesos de adjudicación evitables, y sin compensar con bienes que formen parte de otra comunidad distinta; en caso contrario, nos encontraríamos ante una permuta, y como tal tributaría en el IIVTNU como transmisión de la propiedad de un terreno a título oneroso.
En el caso planteado, y dada la composición prevista de los lotes, así como la permanencia del proindiviso entre cinco de los hermanos respecto de dos de los inmuebles; nos encontramos ante una permuta, ya que no se disuelve cada comunidad evitando excesos y sin compensación con inmuebles de otra comunidad y asimismo, la comunidad hereditaria constituida por el fallecimiento del padre ni siquiera se va a disolver, ya que dos de los inmueble van a permanecer en proindiviso entre cinco comuneros.
Esta operación consiste en una permuta en la que cada comunero va a permutar una parte de sus derechos, 1/6 parte sobre determinados inmuebles (los que no se adjudica) y va a recibir 5/6 partes de los derechos de otros inmuebles (los que se adjudica y le transmiten el resto de los comuneros).
La permuta es un modo de transmisión de la propiedad de un bien urbano, por lo que da lugar a la realización del hecho imponible del IIVTNU.
Cada uno de los comuneros tendrá la condición de contribuyente del IIVTNU respecto del incremento de valor del terreno urbano que se produzca con ocasión de la transmisión de su porcentaje de propiedad que tenga sobre el bien o bienes inmuebles que se adjudican a los otros comuneros.
Por último, hay que tener en cuenta que respecto a los inmuebles que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, no se produce la sujeción al IIVTNU con ocasión de su transmisión, en virtud de lo dispuesto en el artículo 104.2 del TRLRHL.
CONCLUSIONES:
Primero: Nos encontramos ante tres comunidades de bienes hereditarias con independencia de que los comuneros sean las mismas personas en las tres comunidades y que el porcentaje de participación de cada uno sea también el mismo.
Segundo: La operación planteada es una permuta, ya que no se disuelve cada comunidad evitando excesos de adjudicación; de hecho la comunidad hereditaria constituida por el fallecimiento de la madre ni siquiera se va a disolver, ya que dos inmuebles van a permanecer en proindiviso entre cinco comuneros; cada comunero va a transmitir una parte de sus derechos, 1/6 parte sobre determinados inmuebles (los que no se adjudica) y va a recibir 5/6 partes de los derechos de otros inmuebles (los que le transmiten el resto de los comuneros), y como tal cada comunero tributará en el ITPAJD, como transmisión patrimonial onerosa por la parte que adquirirá de los inmuebles.
Tercero: La permuta es un modo de transmisión de la propiedad de un bien urbano, por lo que da lugar a la realización del hecho imponible del IIVTNU. Cada uno de los comuneros tendrá la condición de contribuyente del IIVTNU respecto del incremento de valor del terreno urbano que se produzca con ocasión de la transmisión de su porcentaje de propiedad que tenga sobre el bien o bienes inmuebles que se adjudican a los otros comuneros.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 23. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7, 10, 11, 31-2 y 46. TRLRHL RDLeg 2/2004 art. 104