La DGT confirma que la ganancia en la venta de participaciones de B por V está exenta conforme al artículo 10.3 LIS, aplicando la normativa contable de operaciones vinculadas (NRV 21ª) que requiere valorar al valor razonable con independencia del precio contratado. El dividendo a cuenta de U permanece exento. No proceden ajustes de eliminación en consolidación porque ambas operaciones se valoran correctamente al valor de mercado conforme a artículo 18 LIS. El valor fiscal de las participaciones adquiridas por U se fija al valor razonable de B, no al coste de adquisición por V, eliminando el diferencial contable entre ambas bases imponibles individuales.
Hechos
La sociedad U constituida en 1989, es la entidad cabecera de un grupo empresarial, se dedica a la explotación de inmuebles urbanos en régimen de arrendamiento de fincas rústicas, la gestión y administración de valores representativos de fondos propios de entidades, así como la subscripción, compra y venta de acciones y participaciones, y la dirección y gestión de la participación de la sociedad en el capital de otras entidades mediante la correspondiente organización de medios personales y materiales, ejerciendo la dirección y el control de dichas entidades. En el grupo empresarial existen tres ramas como son la financiera, inmobiliaria y la industrial.
En la rama industrial, la sociedad B se dedica a la fabricación y comercialización de un tejido no tejido con propiedad isótropa cuyos usos son múltiples. Esta entidad cuenta con una plantilla media de 150 personas y una cifra de negocios superior a los 60 millones de euros. La sociedad B no participa en otras entidades.
Por su parte, la sociedad V es una sociedad dedicada a la compra, suscripción, permuta y venta de valores mobiliarios, con la finalidad de dirigir, administrar y gestionar dichas participaciones. Actualmente posee el 99,99% de la sociedad B y algunos derechos de crédito frente a distintas sociedades del grupo de la sociedad U. La sociedad U participa en la sociedad V en un 99,99% del capital social.
En la rama financiera el grupo se encuentra en un proceso de reestructuración.
Finalmente, en la rama inmobiliaria se encuentra la sociedad P dedicada al arrendamiento y a la promoción inmobiliaria y la sociedad A, propietaria de la nave industrial donde la sociedad B desarrolla su actividad.
El grupo pretende realizar una reestructuración mediante la compra por parte de la sociedad U a la sociedad V de la totalidad de participaciones que ostenta en la sociedad B. La sociedad V obtendría un beneficio por la diferencia entre el valor de transmisión (valor de mercado) y el valor contable de las participaciones. A nivel fiscal al no existir diferencias con el valor neto contable la plusvalía coincidirá con el beneficio contable registrado. Dicha participación se habrá poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión.
Por su parte, la sociedad U contabilizará la participación en la sociedad B por el valor de mercado, valorándose por el mismo importe a nivel fiscal.
Con posterioridad a la operación de venta y en el mismo ejercicio, la sociedad V distribuirá un dividendo a cuenta por el importe del beneficio obtenido, el pago del mencionado dividendo a la sociedad U se compensará con el importe adeudado por esta como consecuencia del aplazamiento del pago por la compra de las participaciones en B. Dicha compensación será parcial quedando pendiente de pago por parte de la sociedad U un importe que coincidirá con el valor por el que la sociedad V tenía contabilizada su participación en la sociedad B. Más del 70% de los ingresos de la sociedad V en los últimos años han procedido de dividendos que traían su origen en la actividad operativa de la sociedad B. La participación que U ostenta en la entidad V se habrá poseido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el dividendo que se distribuya.
Todas las entidades implicadas en las operaciones forman parte del mismo grupo de consolidación fiscal.
Cuestión planteada
1. Confirmación de que la renta puesta de manifiesto en la sociedad V con la venta de las participaciones en la sociedad B está exenta.
2. Confirmación de que el dividendo a cuenta percibido por la sociedad U está exento.
3. Confirmación de que no es necesario realizar ninguna eliminación a nivel de base consolidada en relación con la transmisión de las participaciones de la entidad B.
4. Confirmación de que el valor fiscal de las participaciones adquiridas por la sociedad U será equivalente al valor de mercado de la sociedad B.
Contestación
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Según se manifiesta en el escrito de consulta de manifiesta que la entidad V venderá la totalidad de participaciones que ostenta en la entidad B (el 99,99% de la entidad B) a la entidad U (que ostenta el 99,99% de la entidad V) y el resultado de dicha operación será un beneficio contable equivalente a la diferencia entre el valor de transmisión de las participaciones a valor de mercado y el valor contable de dichas participaciones.
A efectos contables, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 21ª, operaciones entre empresas del grupo, establece que:
“1. Alcance y regla general.
La presente norma será de aplicación a las operaciones realizadas entre empresas del mismo grupo, tal y como éstas quedan definidas en la norma 13.ª de elaboración de las cuentas anuales.
Las operaciones entre empresas del mismo grupo, con independencia del grado de vinculación entre las empresas del grupo participantes, se contabilizarán de acuerdo con las normas generales.
En consecuencia, con carácter general, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación. La valoración posterior se realizará de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas.”
Por su parte, el artículo 18 de la LIS regula las operaciones vinculadas:
“1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.
2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
(…)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(…)”
De conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 18 de la LIS, parcialmente transcrito, en la medida que la entidad U ostenta una participación de, al menos, un 25 por ciento en la entidad V (en concreto, la entidad U ostenta una participación del 99,99 por ciento de la entidad V), éstas tendrán la consideración de entidades vinculadas en el sentido del artículo 18.2.a) de la LIS.
En consecuencia, partiendo de la consideración de que valor contable y fiscal coinciden, puesto que así se indica en el escrito de consulta, y dado que la trasmisión de la participación se ha registrado contablemente a valor de mercado, tal como exige tanto la NRV 21ª del Plan General de Contabilidad como el artículo 18.1 de la LIS, no habría que realizar ningún ajuste al resultado contable a efectos de determinar la base imponible del período.
Así, surgirá una renta por diferencia entre el valor de mercado de las participaciones de B, en el momento de la transmisión, y su valor fiscal, que la entidad transmitente V deberá integrar en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades. No obstante, esta renta positiva podría resultar exenta en la medida en que se cumplan los requisitos recogidos en el artículo 21 de la LIS.
El artículo 21 de la LIS, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2017, señala que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
(…)
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
b) Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
(…)
4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:
a) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:
1.ª La aportación de la participación en una entidad que no cumpla el requisito de la letra a) o, total o parcialmente al menos en algún ejercicio, el requisito a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo.
2.ª La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.
En este supuesto, la exención no se aplicará sobre la renta diferida en la entidad transmitente como consecuencia de la operación de aportación, salvo que se acredite que la entidad adquirente ha integrado esa renta en su base imponible.
b) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, derivadas de la aportación de participaciones en entidades.
(…).”
No obstante, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021, el artículo 21 de la LIS, en su redacción dada por Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, establece lo siguiente:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
(…)
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
b) Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
(…)
4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:
a) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:
1.ª La aportación de la participación en una entidad que no cumpla el requisito de la letra a) o, total o parcialmente al menos en algún ejercicio, el requisito a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo.
2.ª La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.
En este supuesto, la exención no se aplicará sobre la renta diferida en la entidad transmitente como consecuencia de la operación de aportación, salvo que se acredite que la entidad adquirente ha integrado esa renta en su base imponible.
b) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, derivadas de la aportación de participaciones en entidades.
En este supuesto, cuando las referidas participaciones sean objeto de transmisión en los dos años posteriores a la fecha en que se realizó la operación de aportación, la exención no se aplicará sobre la diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones recibidas por la entidad adquirente y el valor de mercado en el momento de su adquisición, salvo que se acredite que las personas físicas han transmitido su participación en la entidad durante el referido plazo.
(…)
10. El importe de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades y el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad y en el resto de supuestos a que se refiere el apartado 3 anterior, a los que resulte de aplicación la exención prevista en este artículo, se reducirá, a efectos de la aplicación de dicha exención, en un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones.
(…).”
En cuanto a la tributación de la renta positiva derivada de la transmisión de las participaciones que ostenta la sociedad V en la entidad B, en favor de la entidad U, resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 21 de la LIS, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en su apartado 1 y, no se incurra en ninguno de los supuestos previstos en el apartado 4 del mismo precepto.
En el caso concreto que nos ocupa, parecen cumplirse los requisitos previstos en las letras a) y b) del artículo 21.1 de la LIS, en la medida que, en el escrito de consulta se manifiesta que la entidad V ostenta el 99,99 por ciento de la sociedad B, residente en España, y que dicha participación se habría poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior a la fecha de la transmisión.
Por lo tanto, si los requisitos analizados se cumplen en los términos anteriormente indicados, la entidad consultante V podría aplicar la exención del artículo 21 de la LIS respecto de la renta positiva obtenida como consecuencia de la transmisión de su participación en la entidad B a la entidad U.
No obstante, es preciso señalar que, si la transmisión de las participaciones en B se llevase a cabo en un ejercicio iniciado con posterioridad a 1 de enero de 2021, el importe de la renta positiva, derivada de la transmisión de las participaciones de la entidad B, a la que le resultaría de aplicación la exención, se reducirá en un 5 por ciento, en concepto de gastos de gestión referidos a dicha participación, en los términos previstos en el apartado 10 del artículo 21 de la LIS.
Respecto a los dividendos que pudiera percibir la entidad U, con ocasión de la distribución que efectuase la entidad V de los beneficios obtenidos en la transmisión de la participación que ostentaba en la entidad B, cabe señalar que tales dividendos podrían beneficiarse de la exención regulada en el artículo 21 de la LIS, previamente transcrito, en la medida que se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de dicho precepto.
En el supuesto concreto planteado, de los hechos manifestados en el escrito de consulta se desprende que la entidad U ostenta un porcentaje de participación superior al 5 por ciento (en concreto, el 99,99 por ciento) en la entidad V, residente en territorio español, y que dicha participación se habría poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que resulte exigible el dividendo distribuido por la entidad V.
Adicionalmente, en el escrito de consulta se afirma que más del 70 por ciento de los ingresos de la entidad V, en los últimos años, han procedido de dividendos que traían su origen en la actividad operativa de la sociedad B (entidad que no participa en otras entidades). Asimismo, se señala que los dividendos distribuidos por la sociedad V derivan del beneficio obtenido por la venta de las participaciones en la sociedad operativa B y que las sociedades U, V y B forman parte del mismo grupo de consolidación fiscal. Por último, tal y como se señalaba anteriormente, la entidad V ostenta el 99,99 por ciento de la sociedad B, residente en España y dicha participación se habría poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior a la fecha de la transmisión de la participación en B.
En este punto cabe señalar que, siguiendo el criterio manifestado por este Centro Directivo (entre otras en su consulta vinculante V5067-16), a la hora de determinar la condición de entidad holding, deberán tenerse en cuenta los ingresos obtenidos por la entidad participada en el ejercicio cuyos beneficios son objeto de distribución.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parece desprenderse que la entidad V tiene la consideración de sociedad holding tanto en el ejercicio en que obtiene el beneficio derivado de la transmisión de sus participaciones en B como en los anteriores.
Asimismo, con arreglo al criterio manifestado por este Centro Directivo (entre otras en su consulta vinculante V0478-20), en un supuesto en el que la sociedad operativa de tercer nivel distribuye dividendos a la sociedad holding de segundo nivel y esta, posteriormente, distribuye dividendos a su socio último (entidad de primer nivel), el requisito de participación indirecta mínima, en sede de la entidad de primer nivel, se debe analizar el día en que resulte exigible, en sede de la sociedad holding de segundo nivel, el beneficio que hubiera sido distribuido por la entidad operativa indirectamente participada.
Por tanto, en el supuesto concreto planteado, a efectos de considerar cumplido lo dispuesto en el artículo 21.1.a) de la LIS, en relación con la aplicación de la exención respecto del dividendo distribuido por la sociedad holding V, la sociedad U deberá ostentar un porcentaje mínimo de participación indirecta respecto de la sociedad operativa B, de al menos un 5%, de forma ininterrumpida durante el año anterior a la fecha de transmisión de la participación en B por parte de la sociedad V. En el escrito de consulta presentado no existe información sobre este extremo.
Por tanto, de conformidad con todo lo anterior, en la medida que se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 21.1, letras a) y b) de la LIS, anteriormente analizados resultaría de aplicación la exención respecto de los dividendos que pudiera percibir la sociedad U, procedentes de los beneficios distribuidos por la entidad V.
Por último, cabe señalar que, en el supuesto de que resultase de aplicación la exención y realizándose el reparto de dividendos, por parte de la sociedad V, en un ejercicio iniciado con posterioridad a 1 de enero de 2021, el importe de los dividendos percibidos por la entidad U a los que les resultaría de aplicación la exención, se reducirá en un 5 por ciento, en concepto de gastos de gestión, en los términos previstos en el apartado 10 del artículo 21 de la LIS.
Por su parte, en la regulación del régimen especial de consolidación fiscal del Capítulo VI del Título VII de la LIS, el artículo 62, relativo a la determinación de la base imponible del grupo fiscal, establece que:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.
b) Las eliminaciones.
c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en períodos impositivos anteriores, cuando corresponda de acuerdo con el artículo 65 de esta Ley.
(…)”.
A su vez, el artículo 64 de la LIS, relativo a las eliminaciones, en la redacción dada por la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, dispone que:
“Las eliminaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en esta Ley.
No serán objeto de eliminación los importes que deban integrarse en las bases imponibles individuales por aplicación de lo establecido en el apartado 10 del artículo 21 de esta Ley.”
De acuerdo con lo anterior, en el caso objeto de consulta y de conformidad con el criterio de este Centro Directivo expresado en la consulta V1154-21, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21.3 de la LIS, y no concurran ninguno de los supuestos previstos en el apartado 4 del referido precepto, procederá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 21.10 de la LIS, por lo que tanto el importe de la renta positiva derivada de la transmisión de las participaciones de la entidad B como el importe del dividendo distribuido por la sociedad V, a los que les resultaría, en su caso, de aplicación la exención, se reducirán en un 5 por ciento, en concepto de gastos de gestión, en los términos previstos en el apartado 10 del artículo 21 de la LIS.
En consecuencia, tanto la entidad V como la entidad U deberán integrar en sus respectivas bases imponibles individuales el importe que corresponda por aplicación de lo dispuesto en el artículo 21.10 de la LIS, el cual no será objeto de eliminación a efectos de determinar la base imponible del grupo fiscal, en virtud de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 64 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 18, 21, 62