La operación cumple formalmente los requisitos del artículo 94.1 TRLIS (participación mínima del 5% en fondos propios, receptor residente o con EP en España) para acceder al régimen especial de aportaciones no dinerarias. Sin embargo, la DGT condiciona la aplicación a que no concurra propósito principal de fraude o evasión fiscal (artículo 96.2 TRLIS), requiriendo motivaciones económicas válidas (reestructuración, racionalización) más allá de la obtención de ventaja fiscal. La conclusión depende del análisis material de la operación conforme al test de propósito.
Hechos
La consultante es una sociedad anónima laboral formada por cuatro socios trabajadores, dedicada principalmente a todo tipo de trabajos relacionados con las artes gráficas. A su vez, cuenta, entre su activo, con diversos inmuebles.
A lo largo de 2010 se va a producir la jubilación de dos socios trabajadores por lo que sería necesario buscar nuevos socios trabajadores para la continuidad de la explotación de la sociedad. Adicionalmente, algunos de los hijos de los actuales socios trabajan igualmente en la sociedad consultante por lo que se plantea igualmente su conversión en socios de la compañía.
Adicionalmente, debido a la situación económico-financiera actual de especial gravedad, la consultante ha obtenido resultados negativos durante los dos últimos ejercicios.
Ante tal situación, la consultante se está planteando aportar todos los activos inmobiliarios a otra sociedad de nueva creación que se especializará en la compraventa y arrendamiento de bienes inmuebles obteniendo en contraprestación una participación superior al 5% de los fondos propios de la nueva sociedad.
La operación planteada se llevaría a cabo con la finalidad de facilitar el relevo generacional y la continuidad de la actividad principal (artes gráficas), así como con la finalidad de racionalizar las actividades desarrolladas (artes gráficas y compraventa o arrendamiento inmobiliario), mejorando la rentabilidad de las misma mediante la diversificación de los riesgos empresariales, financieros y patrimoniales.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación descrita puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.””
En definitiva, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la sociedad aportante participe en los fondos propios de la entidad beneficiaria en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso planteado en el escrito de consulta parecen cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 94.1, apartados a) y b) del TRLIS, previamente señalados, por lo que esta operación cumpliría los requisitos objetivos necesarios para acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 96.2 del TRLIS establece lo siguiente:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la aportación no dineraria planteada tiene como finalidad facilitar el relevo generacional y la continuidad de la actividad principal (artes gráficas), así como con la finalidad de racionalizar las actividades desarrolladas (artes gráficas y compraventa o arrendamiento inmobiliario), mejorando la rentabilidad de las misma mediante la diversificación de los riesgos empresariales, financieros y patrimoniales. Dichos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/R.D. Leg. 4/2004 : arts. 94.1 y 96.2
TRLITP y AJD/ R.D. Leg. 1/1993 : arts. 19,21 y 45