La pérdida derivada de la renuncia a derechos de suscripción será gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades únicamente si concurren dos condiciones: (i) su reconocimiento contable en la cuenta de pérdidas y ganancias conforme a la norma de registro y valoración 9ª del PGC (no es suficiente que el valor contable supere el patrimonial); (ii) cumplimiento de los requisitos generales de deducibilidad previstos en el TRLIS. La naturaleza del adquirente de los derechos (entidad vinculada o tercero) es irrelevante para esta conclusión.
Hechos
La sociedad consultante tiene intención de constituir una nueva sociedad X. Con posterioridad, es posible que la nueva sociedad X necesite mayor financiación para lo cual se plantearía realizar una ampliación de capital. Con la finalidad de facilitar la entrada de nuevos socios, se permitiría suscribir el aumento de capital con una prima de emisión menor que la que correspondería atendiendo al importe del patrimonio neto existente en el momento de llevar a cabo la ampliación de capital y la consultante renunciaría a sus derechos de suscripción preferente.
Cuestión planteada
Se plantea si la pérdida puesta de manifiesto con ocasión de la renuncia a los derechos de suscripción, por parte de la consultante tendría, la consideración de gasto fiscalmente deducible, tanto si la mencionada renuncia se realiza en favor de una entidad vinculada como de un tercero.
Contestación
Siguiendo lo dispuesto en el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Adicionalmente, el artículo 19 del TRLIS recoge tanto el principio de devengo, como principio de imputación temporal, como, de manera expresa, los principios de correlación de ingresos y gastos y de inscripción contable, en los siguientes términos:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…).”
En el supuesto concreto planteado, la consultante pretende renunciar, ante una posible ampliación de capital de X, a sus derechos preferentes de suscripción, sin contraprestación.
En la descripción de la consulta se manifiesta que el valor contable de la participación en la sociedad X pasaría a ser superior al valor patrimonial de la sociedad participada calculado según el nuevo porcentaje de participación.
No obstante, a efectos de determinar el posible deterioro de la participación, el mismo tendrá que calcularse aplicando la norma de registro y valoración 9ª, del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por lo que el hecho de que el valor contable de la participación sea superior al valor patrimonial de la sociedad participada según el nuevo porcentaje de participación, no es suficiente para determinar la existencia de un deterioro. En todo caso, supuesta la existencia de tal deterioro, la pérdida debería reconocerse contablemente en función de su naturaleza.
Con arreglo a los preceptos transcritos supra (artículos 10 y 19 TRLIS), todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental.
No obstante, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del TRLIS no tendrán la consideración de fiscalmente deducibles “los donativos o liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e), los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos”.
En definitiva, dado que el gasto contable, derivado de la renuncia a los derechos de suscripción preferente, de los escasos hechos aportados en la consulta no puede valorarse que esté correlacionado con la obtención de ingresos, en cuyo caso se trataría de una mera liberalidad, y no tendría la consideración de gasto fiscalmente deducible, por lo que la entidad consultante debería practicar el correspondiente ajuste extracontable positivo a la base imponible en el período impositivo en que se lleve a cabo dicha renuncia.
Por último, en el supuesto de que la renuncia se efectuase a favor de otra entidad vinculada con la consultante, resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 16.8 del TRLIS, en virtud del cual:
“ En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, 10.3, 14 y 16.