La sociedad belga que vende tickets de transporte mediante funciones informativas, auxiliares y preparatorias ejecutadas por trabajadores de otra entidad del grupo contratados en España no constituye establecimiento permanente a efectos del IVA. El art. 69.1.1º LIVA sujeta el transporte intracomunitario al régimen general cuando el destinatario es empresario radicado en territorio español; sin embargo, la mera ejecución de funciones preparatorias por personal ajeno de otra entidad no genera EP ni vincula la prestación al territorio español conforme al criterio de lugar de realización del servicio, quedando sujeto al IVA donde radique el cliente empresario-destinatario conforme a la regla general, no al mero lugar de gestión administrativa.
Hechos
Grupo concesionario de una gran estructura de transporte, gestiona el transporte ferroviario (servicio de "Shuttle") a través de la misma. Entre los servicios que se prestan está el de transporte de vehículos pesados de transporte de mercancías ("Truck Shuttle Service").
Una de las sociedades del grupo, con domicilio en Bélgica, lleva a cabo, en determinados países europeos, la distribución/venta de tickets para el "Truck Shuttle Service".
En particular, en España la sociedad belga opera a través de una sucursal (la consultante), que distribuye/vende los servicios de transporte ferroviario de vehículos pesados de mercancías a clientes españoles y portugueses.
La sucursal cuenta con un local alquilado, una persona contratada para tareas administrativas, dos personas para la atención a clientes españoles y una cuarta más para la atención a clientes portugueses. Las funciones del personal son meramente informativas y preparatorias, sin poderes para contratar.
La sucursal ha venido considerándose establecimiento permanente tanto a efectos del Impuesto sobre la Renta de no residentes (IRNR) como del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
Con relación al Impuesto sobre el Valor Añadido:
- Cuando la sucursal adquiere los tickets del servicio de transporte a una sociedad del grupo francesa, para su reventa, considera que recibe un servicio intracomunitario de transporte de bienes.
- Cuando revende los servicios de transporte a clientes establecidos en territorio de aplicación del IVA español (TAI), considera que presta también un servicio intracomunitario de transporte de bienes.
- Cuando revende los servicios a clientes de Portugal entiende que el servicio se localiza fuera del TAI y no repercute el IVA en esa prestación de servicios.
La disminución de las ventas en el mercado español y portugués ha llevado al Grupo a plantear la disolución y liquidación de la sucursal en España. De esta forma se prescindiría del local y del trabajador con funciones administrativas. Las funciones informativas y preparatorias con clientes españoles se realizarían por trabajadores residentes en España contratados por una entidad francesa del grupo, sin poderes para contratar en nombre de cualquier compañía del grupo. El coste de estos trabajadores se repercutiría por esta sociedad francesa a la sociedad belga citada al principio.
En cuanto al IVA, la sociedad belga facturaría ahora los servicios de transporte intracomunitario de bienes pues si bien los citados servicios se localizarían en el TAI español, al no estar el la sociedad belga establecida en España, los destinatarios de los servicios se convertirán en sujetos pasivos de la operación, según el artículo 84.Uno.2º de la Ley del IVA español.
Cuestión planteada
: 1. Si la disolución y liquidación de la sucursal en España conlleva que la sociedad belga deja de tener establecimiento permanente en España, tanto a efectos del IRNR como del IVA.
2. Si la respuesta anterior fuera afirmativa:
2.1 Si las rentas derivadas de los servicios de transporte vendidos a clientes españoles y portugueses por la sociedad belga no se consideran rentas obtenidas en territorio español a efectos del IRNR.
2.1 Tratamiento a efectos del IVA de las ventas de Tickets a empresarios establecidos en territorio español.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 72.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), define el transporte intracomunitario de bienes como aquél cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.
El apartado primero de dicho artículo establece una regla especial para este tipo de transporte para una persona que no tiene la condición de empresario o profesional, en cuyo caso, estará sujeto al Impuesto cuando el lugar de inicio del transporte sea el territorio de aplicación del Impuesto.
En otro caso, es decir, cuando el destinatario de dicho servicio de transporte intracomunitario de bienes tenga la condición de empresario o profesional, se aplicará la regla general del artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992.
Dicha regla general establece lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
Por lo tanto, resultarán sujetos al Impuesto los servicios de transporte prestados a empresarios o profesionales con sede, establecimiento, domicilio o residencia en el territorio de aplicación del Impuesto siempre que dichos servicios se presten a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia.
Del escrito de consulta resulta que la entidad consultante, establecida en Bélgica, tiene por objeto la reventa de tickets del servicio de transporte de vehículos pesados por el Canal de la Mancha. El servicio de transporte se presta por dos sociedades establecidas en Reino Unido y Francia.
Las funciones informativas, auxiliares y preparatorias con clientes españoles se realizarán por trabajadores contratados en España por una sociedad del grupo que repercutirá dicho coste a la consultante.
Se plantea la consultante si por el desarrollo de tales funciones se entiende que está establecida en territorio de aplicación del Impuesto.
El artículo 84.Dos de la Ley 371992 en relación con esta cuestión establece lo siguiente:
“A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.
Dicho precepto constituye la trasposición al ordenamiento jurídico interno de lo establecido por el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según el cual:
“A efectos de la presente sección, a un sujeto pasivo que tenga un establecimiento permanente en el territorio de un Estado miembro en que se devengue el impuesto se le considerará como sujeto pasivo no establecido en el territorio de dicho Estado miembro cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) que efectúe una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada en el territorio de ese Estado miembro;
b) que en la entrega de bienes o la prestación de servicios no intervenga ningún establecimiento que tenga el proveedor de servicios en el territorio de ese Estado miembro.”.
El artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, establece que a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 53.1, conforme al cual:
“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.
La determinación de cuándo un establecimiento permanente distinto de la sede de actividad interviene en la realización de una operación debe hacerse a la luz del citado Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011. En particular, el artículo 53.2 de esta norma establece lo siguiente:
“2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.
Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.
No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.”.
Por su parte, el artículo 54 del citado Reglamento de Ejecución establece que cuando un sujeto pasivo haya establecido la sede de su actividad económica en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE no será de aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega de bienes o la prestación de servicios que efectúe en ese Estado miembro.
Por tanto, será necesario analizar si las funciones desarrolladas en España son suficientes para determinar que la consultante actúa a través de un establecimiento permanente radicado en territorio de aplicación del Impuesto.
De la escasa información aportada se pueden extraer las siguientes conclusiones:
- Si las funciones desarrolladas por los trabajadores subcontratados en España son meramente informativas de la actividad a realizar y auxiliares de la misma, se entendería que la consultante no actúa a través de establecimiento permanente en España. En tal caso, serán los empresarios destinatarios de los servicios de transporte intracomunitario de bienes los que deberán declarar dichas operaciones por el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.
- Por el contrario, si las actividades referentes al cobro, facturación y venta de tickets suponen el desarrollo de la propia actividad de la consultante, se ha de entender que la misma actúa a través de establecimiento permanente en España. Es este sentido cabe recordar que el desarrollo de la actividad mediante medios subcontratados no obsta a su calificación de actuación a través de establecimiento permanente si se cumplen los demás requisitos anteriormente referidos. En tal caso, el establecimiento permanente será el sujeto pasivo de las operaciones realizadas en dicho territorio.
Tributación Internacional
Puesto que se trata de la realización de actividades en España de una sociedad belga, a través o no de un establecimiento permanente, resulta aplicable el Convenio entre España y Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, de 14 de junio de 1994, y Acta que lo modifica, de 22 de junio de 2000 (BOE de 4 de julio de 2003).
El artículo 5 del Convenio define el establecimiento permanente de la siguiente forma:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en particular:
a) las sedes de dirección;
b) las sucursales;
c) las oficinas;
d) las fábricas;
e) los talleres;
f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de explotación o extracción de recursos naturales.
3. Una obra de construcción, instalación o montaje sólo constituye establecimiento permanente si su duración excede de doce meses.
4. No obstante lo dispuesto anteriormente en este artículo, se considera que el término «establecimiento permanente» no incluye:
a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;
d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información, para la empresa;
e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;
f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin del ejercicio combinado de las actividades mencionadas en los apartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios conserve su carácter auxiliar o preparatorio.
5. No obstante lo dispuesto en los párrafos 1 y 2, cuando una persona -distinta de un agente que goce de un estatuto independiente, al que será de aplicación el párrafo 6- actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de todas las actividades que dicha persona realice por cuenta de la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el párrafo 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, o hubieran determinado la consideración de dicho lugar como establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese párrafo.
6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente que goce de un estatuto independiente, siempre que tales personas actúen en el marco ordinario de su actividad.
El agente que actúe por cuenta de una empresa de seguros y que firme habitualmente contratos en nombre de la empresa no se considera comprendido en esta disposición.
7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante, o que realice actividades en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”
Hasta ahora la empresa belga disponía de establecimiento permanente en España, la sucursal consultante. A través de los medios materiales y humanos recogidos en la descripción de los hechos, la sucursal realizaba en España el objeto de la actividad de la sociedad belga, es decir la distribución/venta de tickets, a clientes españoles y portugueses, para el “Truck Shuttle Service”.
En primer lugar se debe resaltar la aparente contradicción que existe entre las funciones descritas y las realmente realizadas. Por una parte el escrito de consulta parece indicar que la sucursal realiza únicamente funciones informativas, auxiliares y preparatorias. Ahora bien, cuando se definen las operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se indica que la sucursal adquiere y revende los tickets del servicio de transporte. Es decir, no se limita a informar a los clientes del servicio y sus tarifas, sino que también cierra la venta de ese posible servicio, como un auténtico distribuidor. En estas circunstancias se considera adecuada la consideración de la sucursal como un establecimiento permanente de la sociedad belga, como lugar fijo “mediante el cual la empresa realiza todo o parte de su actividad” tal como dispone el apartado 1 del artículo 5.
La empresa belga tiene intención de modificar esta situación liquidando la sucursal en España, lo que supone en principio la desaparición del lugar fijo de negocios, al prescindir del local alquilado. Se trata de determinar si, a pesar de ello, la nueva estructura sigue suponiendo la existencia en España de un establecimiento permanente de la sociedad belga.
De acuerdo con los hechos descritos, la sociedad belga realiza ahora las funciones informativas, auxiliares y preparatorias indirectamente, a través de trabajadores residentes en España contratados por otra sociedad del Grupo, residente en Francia, de tal forma que el coste de los citados trabajadores se repercute a la sociedad belga.
En primer lugar, el hecho de que se prescinda del local alquilado no determina por sí sólo que la empresa belga ya no disponga de un lugar fijo de negocios. En la descripción de los hechos no se indica dónde van a realizar su actividad los trabajadores residentes en España. De acuerdo con el párrafo 4 los Comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio OCDE (MCOCDE):
“4. La expresión “lugar de negocios” abarca cualquier local, instalaciones o medios materiales utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. Un lugar de negocios puede existir incluso cuando no se disponga ni se necesite local alguno para la realización de las actividades de la empresa, y esta simplemente disponga de cierto espacio. Poco importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa. Así, el lugar de negocios puede estar constituido por un puesto dentro de un mercado o por determinado emplazamiento utilizado de manera permanente en un depósito aduanero (por ejemplo, para el almacenamiento de mercancías sujetas a derechos aduaneros). El lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa. Este sería el caso, por ejemplo, de una empresa extranjera que tuviera permanentemente a su disposición determinados locales, o parte de ellos, pertenecientes a otra empresa.”
Por otra parte, el párrafo 10 de los Comentarios a ese mismo artículo 5 determina:
“10. La actividad de la empresa la realiza principalmente el empresario o personas con una relación laboral con la empresa (el personal). El personal incluye a los empleados y otras personas que reciban instrucciones de la empresa (por ejemplo, los agentes que actúan por cuenta de la empresa o agentes dependientes). Son irrelevantes los poderes de que dispongan tales personas en su relación con terceros. Es indiferente que el agente por cuenta de la empresa (agente dependiente) esté o no autorizado para firmar contratos si presta sus servicios en el lugar fijo de negocios (véase el párrafo 35 siguiente). (…)”
En conclusión, si la empresa belga dispone en España de un lugar fijo de negocios en el que trabaja el personal descrito, debe considerarse que sigue realizando su actividad en España a través de establecimiento permanente, siempre que la actividad realizada por este personal coincida con la distribución/venta de tickets.
Ahora bien, si la sociedad belga no dispone en España de lugar fijo de negocios, circunstancia que adicionalmente, no puede determinarse en el escrito de consulta, también podría considerarse que existe establecimiento permanente si el personal actúa como agente dependiente de la citada sociedad belga, en los términos del apartado 5 del artículo 5 del Convenio hispano belga. Así se explica en el párrafo 31 y 32 de los Comentarios:
“31. Generalmente, se acepta que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado si hay una persona en ese Estado que actúa para la empresa en determinadas condiciones, aunque la empresa no disponga de un lugar fijo de negocios en ese Estado en el sentido de los apartados 1 y 2. Esta disposición tiene por objeto reconocer a tal Estado el derecho de gravamen en estos casos. El apartado 5 establece en qué condiciones se considera que la empresa tiene un establecimiento permanente respecto de las actividades de tal persona. (…)”
“32. Las personas cuyas actividades pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa son los “agentes por cuenta de la empresa” (agentes dependientes); esto es, las personas, empleadas o no, que no sean agentes independientes en los términos del apartado 6. Dichas personas pueden ser sociedades o personas físicas y no tienen por qué ser residentes ni poseer un lugar de negocios en el Estado donde operen por cuenta de la empresa. Hubiera sido contrario al interés de las relaciones económicas internacionales establecer que cualquier persona que depende de la empresa pudiera determinar la existencia de un establecimiento permanente de esta última. Tal solución debe reservarse a las personas que, por el alcance de sus poderes o por la naturaleza de sus actividades, implican a la empresa en actividades empresariales de cierta entidad en el Estado considerado. El apartado 5 se basa, por consiguiente, en la hipótesis de que solamente las personas facultadas para concluir contratos pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa de la que dependen. En tal caso la persona tiene potestad suficiente para vincular la empresa a las actividades empresariales en el Estado considerado. El empleo del término “establecimiento permanente” en este contexto supone, naturalmente, que esa persona utiliza su potestad repetidamente y no sólo en casos aislados.”
En principio, en cuanto a las condiciones citadas, la descripción de los hechos indica que los trabajadores residentes en España no disponen de poderes para contratar en nombre y por cuenta de la sociedad belga, ni de ninguna otra del Grupo. Ahora bien, se debe tener en cuenta lo dispuesto en el párrafo 32.1 de los Comentarios:
“32.1 Además, la frase “poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa” no limita la aplicación del apartado a un agente que suscriba contratos literalmente en nombre de la empresa; el apartado se aplica asimismo a un agente que concluye contratos que son vinculantes para la empresa, aunque no se establezcan en nombre de la empresa. La ausencia de una participación activa de la empresa en las operaciones puede significar que ha delegado en un agente. Por ejemplo, se puede considerar que un agente posee el poder efectivo para concluir contratos cuando solicita y recibe los pedidos (sin formalizarlos) que son enviados directamente a un almacén en el que se efectúa la entrega de mercancías y cuando la empresa extranjera aprueba las operaciones de forma rutinaria.”
Puesto que no se requiere que se trate de empleados de la propia empresa belga, si los trabajadores:
- realizan la venta de tickets en España, tal como se indica a efectos de IVA que hacía la sucursal anteriormente,
- y lo hacen bajo las instrucciones de la sociedad belga (de acuerdo con el párrafo 10 antes citado de los Comentarios al artículo 5 así como el párrafo 38: ”… las actividades empresariales que la persona realiza para la empresa están sometidas a instrucciones detalladas o a un control global, (…)” ),
se considera que realizan la actividad de la citada sociedad belga a través de establecimiento permanente.
En caso contrario, si los trabajadores realizan exclusivamente, tal como se describe en el escrito de consulta, “funciones informativas, auxiliares y preparatorias” no existirá establecimiento permanente en España.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Bélgica, artículo 5
LIVA, art. 84
TRLIRNR RD Leg 5/2004, artículo 13