La escisión total proyectada cumple los requisitos para acogerse al régimen especial fusiones y escisiones (art. 83 TRLIS) siempre que se ejecute conforme a la Ley 3/2009 y mantenga proporcionalidad en la atribución de valores a los socios. Al no existir alteración de proporciones, no resulta exigible que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad autónoma. La validez de los motivos económicos requiere análisis adicional conforme a los criterios de sustancia económica establecidos por la jurisprudencia y doctrina de la DGT.
Hechos
La sociedad consultante (A) es una entidad holding, cabecera de un grupo mercantil y de consolidación fiscal que se dedica a dos actividades plenamente diferenciadas:
- La gestión y dirección de sociedades filiales, dedicadas a los sectores de informática, seguros, automoción y de producción de energía fotovoltaica. Para ello participa en 16 entidades.
- El arrendamiento por un lado de naves industriales (concesionarios de venta de vehículos automóviles) y, por otro, de locales comerciales y de viviendas. Para el desarrollo de estas actividades de alquiler la consultante cuenta con cuatro empleados con contrato laboral a jornada completa y diferentes locales y oficinas.
La consultante se encuentra participada por las siguientes personas físicas: PF1 (90,89%), PF2 (2,00%), PF3 (2,37%), PF4 (2,37%) y PF1 (2,37%).
Se pretende realizar una escisión total de compañía consultante, por la que se dividirá la totalidad del patrimonio en tres bloques que serán traspasados, como consecuencia de su disolución sin liquidación, a tres sociedades de responsabilidad limitada de nueva creación, y cuyas participaciones sociales serán atribuidas a los actuales socios de A de forma proporcional a su participación actual.
El primer bloque estará constituido por las participaciones en las sociedades que se dedican a los sectores de informática, seguros, automoción y de producción de energía fotovoltaica. El segundo bloque por las naves alquiladas a los concesionarios de automóviles. Y el tercero estará formado por los locales comerciales e inmuebles urbanos arrendados.
La motivación económica de la operación de reestructuración es la siguiente: atender mejor a las necesidades propias de cada mercado, evitando distorsiones y con una organización mayor que permita un desarrollo autónomo y especializado; optimización de la gestión, control y seguimiento de las actividades realizadas, y con una mayor racionalización y mejor organización de los recursos disponibles; mejorar la visión frete a terceros del verdadero valor del negocio y su rentabilidad; concentrar el patrimonio inmobiliario que por sus especiales características es más productivo en una sociedad, dotándola de mayor solvencia que le permita acceder a una mayor financiación; mayor especialización en la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles; y, por último, facilitar una posible sucesión, vía testamentaria.
Cuestión planteada
1. Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen especial que regula el Título VII Capítulo VIII del TRLIS.
2. Si los motivos que subyacen en la operación pueden considerarse válidos a estos efectos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación planteada, consistente en la escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”.
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende: atender mejor a las necesidades propias de cada mercado, evitando distorsiones y con una organización mayor que permita un desarrollo autónomo y especializado; optimización de la gestión, control y seguimiento de las actividades realizadas, y con una mayor racionalización y mejor organización de los recursos disponibles; mejorar la visión frete a terceros del verdades valor del negocio y su rentabilidad; concentrar el patrimonio inmobiliario que por sus especiales características es más productivo en una sociedad, dotándola de mayor solvencia que le permita acceder a una mayor financiación; mayor especialización en la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles; y, por último, facilitar una posible sucesión, vía testamentaria. Dichos motivos pueden considerarse como económicamente válidos, a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83.2 y 96.2