El propietario originario de terrenos se convierte en empresario a efectos del IVA en el momento en que entrega derechos de aprovechamiento urbanístico como pago en especie por los costes de urbanización que asume, no desde el inicio de la actividad urbanizadora. Esa entrega de edificabilidad fija el instante en que se incorporan los costes al terreno y nace la condición empresarial, siendo desde ese momento sujeción plena al IVA en las posteriores entregas de aprovechamientos a otros partícipes. La transmisión de tales derechos entre participantes de la agrupación constituye operación sujeta al IVA (entregas de bienes inmuebles según su naturaleza) y, de concurrir los supuestos del artículo 8 de la LRNPT/AJD, también a estos impuestos sobre transmisiones patrimoniales.
Hechos
La entidad consultante es una agrupación de interés urbanístico que está desarrollando una actuación urbanística en la que una persona física, propietaria de un terreno incluido en la actuación, no se ha adherido a la agrupación. El terreno de su propiedad ha sido urbanizado sin que la mencionada persona física haya satisfecho gasto alguno de urbanización. Para hacer frente a dichos pagos, de los derechos de aprovechamiento urbanístico resultantes de la reparcelación que le correspondan se detraerá una parte. Esta parte ha sido adquirida por otro partícipe de la agrupación.
Cuestión planteada
1.- Condición de empresario del propietario originario de los terrenos.
2.- Sujeción al impuesto de la operación de adquisición de los derechos de aprovechamiento urbanístico por otro partícipe de la agrupación y, en su caso sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992 establece que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
En este sentido, el apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales mientras no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.
En el caso planteado en la consulta, la persona cuya condición de empresario se quiere determinar satisface la totalidad de los gastos de urbanización cediendo a cambio algunos de los derechos de aprovechamiento urbanístico que le corresponden.
En este supuesto, el momento en que se incorporan los costes de urbanización al terreno propiedad de la citada persona física y que, por tanto, fija el instante en que se convierte en empresario a efectos del impuesto, es aquel en el que se realice la entrega de bienes consistente en la entrega de edificabilidad como pago en especie a cambio de la urbanización, es decir, el momento en que se entiendan entregados los derechos de aprovechamiento urbanístico en pago de los servicios de urbanización que se van a prestar, ya que es ése el momento en el que se satisface o hace efectiva la contraprestación por dichos servicios.
A estos efectos, constituye doctrina de este Centro Directivo (por todas, contestación de 17-06-2005, Nº V1175-05), considerar que dicho momento viene determinado por el momento en el que el acto de reparcelación produce sus efectos, esto es, la publicación de dicho acto que prevalezca en el tiempo. Esta publicación puede producirse en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad así como su inscripción registral, dada la función de publicidad que tiene el Registro de la Propiedad.
Por tanto, la persona física que con anterioridad al proyecto de actuación urbanística no ostentaba la condición de empresario o profesional adquiere esta consideración desde el momento en que se produce su anuncio público en cualquiera de las modalidades descritas con anterioridad, prevaleciendo la que se produzca con anterioridad en el tiempo. Por supuesto, esto ocurrirá así siempre que dicha persona física haya decidido satisfacer las cargas de la urbanización que le corresponden a través de la cesión de parte de sus derechos de aprovechamiento urbanístico.
En todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La acreditación de la intención de destinar los bienes o servicios respectivos al desarrollo de una actividad empresarial podrá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho y, en particular, conforme a lo dispuesto en el apartado 2, del artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), que dispone lo siguiente:
“2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:
a’) La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9º del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
b’) La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional."
De acuerdo con lo establecido anteriormente, en el caso planteado en la consulta, el consultante adquirirá la condición de empresario o profesional en el momento en que se produce el anuncio público del acto de la reparcelación y será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con la actividad urbanizadora llevada a cabo, debiendo cumplir con la totalidad de obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto y, en particular, con las contenidas en el artículo 164 apartado uno de la Ley 37/1992, en cuyo número 1º expresamente se recoge la necesidad de presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen la sujeción al Impuesto, declaración que habrá de presentarse a través de un modelo censal 036.
2.- Según se ha establecido en el punto anterior de esta contestación, la persona física que no era empresario con anterioridad adquiere esta condición desde el momento en que se produce el anuncio público del acto de reparcelación en cualquiera de las modalidades referidas, prevaleciendo la que se produzca con anterioridad en el tiempo, siempre que las parcelas adjudicadas a este sujeto se destinen a su venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Desde ese mismo momento, las mencionadas parcelas formarán parte del patrimonio empresarial del sujeto.
Asimismo, en el momento del primer anuncio público del acuerdo de la reparcelación, se considera realizada la entrega de bienes consistente en la cesión al de parte de los derechos de aprovechamiento urbanístico que corresponden al propietario. Hay que señalar que, con carácter general, la cesión de derechos de aprovechamiento urbanístico como pago en especie de los servicios de urbanización que se reciben tiene como destinatario al agente urbanizador. La información que se ofrece en el escrito de consulta sobre las cuestiones que se preguntan es muy escueta por lo que se supondrá que la agrupación de interés urbanístico actúa como junta de compensación fiduciaria en el procedimiento de actuación urbanística.
Con esta premisa, la persona física que decide pagar en especie las derramas por los gastos de urbanización que ha de repercutir la agrupación a cada propietario cede sus derechos de aprovechamiento, en los cuales se materializa tal pago en especie, a la citada agrupación. Con posterioridad, la agrupación transmitirá estos derechos a uno de sus miembros a cambio de un pago en efectivo. Es decir, se producen dos entregas de bienes: la primera, del propietario persona física a la agrupación, como pago en especie de los servicios de urbanización recibidos y, la segunda, de la agrupación a uno de los miembros de la misma.
De manera lógica, la conclusión a la que necesariamente se llega es que las dos entregas de bienes citadas están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues en las dos se dan todas las circunstancias descritas en el artículo 4 de la Ley 37/1992: se produce una entrega de bienes, en el ámbito de aplicación del Impuesto, a título oneroso y realizada por un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad económica. La primera entrega de bienes se producirá en el momento de la notificación o anuncio público del acuerdo de reparcelación, como se ha indicado anteriormente. La segunda, cuando los derechos de aprovechamiento, o la parcela en que se materializan, se pongan a disposición del adquirente (artículo 75.Uno de la Ley 37/1992).
Es importante resaltar que para que en la primera entrega se produzca la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido tal y como se ha explicado en el párrafo anterior es necesario que se hallen afectas al patrimonio empresarial o profesional las parcelas del propietario persona física incluidas en el proyecto de reparcelación, tanto las que se aportan como pago en especie de la urbanización, como las que se van a recibir urbanizadas. Para ello, es necesario que las parcelas que se van a recibir urbanizadas se destinen a la venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Si así sucede, las parcelas entregadas como pago en especie de la urbanización también se entienden afectas a la actividad empresarial del propietario. Pero si las parcelas ya urbanizadas no se destinan a su venta, cesión o adjudicación, ello implicará que las parcelas entregadas como pago en especie de la urbanización no se consideren afectas a la mencionada actividad empresarial del propietario, porque no existiría tal actividad.
Una vez establecida la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las dos entregas de derechos de aprovechamiento urbanístico (terrenos edificables), habrá que determinar si estas entregas de bienes están o no exentas del impuesto.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992 indica lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…)”.
Por tanto, este precepto conduce directamente a la valoración de los terrenos en cuanto a su urbanización, porque si se trata de terrenos urbanizados o que se hallan en curso de urbanización, la exención no operará.
Se estima que un terreno está urbanizado cuando los servicios de urbanización se han llevado a cabo en el mismo y han sido finalizados. La cuestión que no resulta tan pacífica es la calificación de un terreno como “en curso de urbanización”. A estos efectos, ha de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.
Conforme a todo lo indicado, este Centro Directivo viene considerando que un terreno no estará en curso de urbanización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la última de las fases señaladas. Este mismo criterio es el que establece el Tribunal Supremo en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004. Esta última señala, en su Fundamento de derecho tercero, lo siguiente:
“(…) Es verdad, por tanto, que la cuestión giraba entonces y ahora entorno a la interpretación y aplicación del artículo 8.1.20 a) LIVA, pero el debate no se plantea en los términos que se deducen del motivo de casación analizado. No se trata, como entiende la recurrente, de determinar el concepto de promotor de la urbanización a los efectos de dicho precepto. O, dicho de otra forma, aunque en la resolución del TEAC se hace referencia a que la entidad transmitente “Investdorm, S.A.” no tenía la condición de promotor ya que no quedaba acreditado que hubiera efectuado obra alguna conducente a la producción de suelo edificable, es lo cierto que la sentencia objeto del presente recurso de casación no parte de la existencia de unos terrenos urbanizados o en curso de urbanización debiendo determinarse si quien realiza ésta merece o no la consideración de promotor, a los efectos de la sujeción o exención al I.V.A. de la transmisión del terreno sino que el Tribunal a quo atiende más bien al dato fáctico, que considera probado, consistente en que ‘en dichos terrenos [los objeto de la transmisión] en el momento de la compra por Jahara, S.A. no había edificación alguna’.
Así planteada la cuestión, ha de tenerse en cuenta que el referido precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del I.V.A., ha de entenderse por “terrenos urbanizados o en curso de urbanización”. Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos.”
No obstante lo anterior, no debe confundirse el terreno que es objeto de transmisión con el momento en que se produce la transmisión. Así, lo relevante no es el estado físico del terreno a la fecha en que se produce su entrega, sino el estado del terreno que, quien lo transmite, se compromete a poner a disposición del adquirente. En este sentido, si el transmitente asume, total o parcialmente, los gastos de urbanización de los terrenos y con este compromiso los pone a disposición del adquirente, entonces se ha de entender que el objeto de la entrega es un terreno urbanizado o en curso de urbanización, con independencia de que en el momento de realizarse la operación no se hayan iniciado materialmente las obras.
Cuando el pago de los servicios de urbanización se efectúa en especie, tal como se describe en el escrito de consulta, y el citado pago se hace efectivo, en los términos de los puntos anteriores de esta contestación, en el momento en que el proyecto de reparcelación surte sus efectos, ha de considerarse que igualmente el propietario de terrenos que se urbanizan de este modo ha satisfecho la contraprestación de los servicios de urbanización que le prestan.
En dichas circunstancias, el terreno que posteriormente transmitirá ha de considerarse terreno urbanizado o en curso de urbanización, ya que su adquirente (la agrupación) recibirá un terreno cuyos costes de urbanización están total o parcialmente satisfechos.
Es importante tener en cuenta que el propio desarrollo del proceso urbanístico conduce a que el bien en el que se van a materializar los derechos que ostenta el propietario es terreno ya urbanizado. Así se deduce del hecho de que dicho propietario ya ha satisfecho los gastos de urbanización, en la medida en que éstos se hacen efectivos en especie a través del proyecto de reparcelación.
En este sentido, aunque la fecha en que se realice la operación anteceda a la fecha de finalización del proceso de urbanización y de materialización de los derechos de los propietarios, el bien que definitivamente se va a entregar al destinatario de la operación es un terreno urbanizado, por lo que el tratamiento de la misma ha de ser el correspondiente a la entrega de un terreno urbanizado por parte de quien tiene la condición de urbanizador del mismo.
Como consecuencia de lo anterior, el propietario persona física del terreno así urbanizado adquiere la condición de urbanizador de terrenos, empresario o profesional en los términos ya descritos, quedando la entrega de los mismos sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, la parcela que recibe la agrupación como pago en especie de los servicios de urbanización es un terreno urbanizado. Ello implica que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º. a) de la Ley del impuesto, se trata de una entrega de bienes excluida de la exención.
De igual manera, la segunda entrega realizada por la agrupación de interés urbanístico en beneficio de uno de sus miembros también constituye una entrega de un terreno urbanizado o en curso de urbanización, por lo que no se hallará exenta del impuesto y será necesario repercutir el mismo.
En ambas entregas, los empresarios que las realizan (el propietario persona física en la primera y la agrupación en la segunda) están obligado a expedir factura tal y como se prevé en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5-Uno, 20-Uno-20º y 164