La residencia fiscal del consultante se determina conforme al art. 9 LIRPF: si permanece más de 183 días en territorio español durante el año natural, será residente español independientemente del lugar de pago de nóminas; si no alcanza este umbral, debe evaluarse si radica en España el núcleo principal de actividades/intereses económicos. El lugar de pagadera (Hong Kong) es irrelevante para la calificación de residencia; lo determinante es la ubicación efectiva del domicilio y días de permanencia en territorio español. La aplicabilidad del CDI España-China dependerá de la conclusión sobre residencia fiscal española conforme a la legislación interna.
Hechos
: El consultante, de nacionalidad española, comenzará a trabajar para una empresa ubicada en China desde el 18 de enero de 2012. Los pagos de su nómina se realizan desde una cuenta bancaria situada en la Región administrativa especial de Hong Kong.
Cuestión planteada
Consecuencias fiscales del hecho de que los pagos se realicen desde Hong Kong.
Contestación
El consultante señala que a partir del 18 de enero de 2012, trabaja en una empresa ubicada en la República Popular China. Los pagos de sus nóminas cada mes se realizan desde la Región Administrativa Especial de Hong Kong.
La primera cuestión que se plantea para dar una respuesta a la pregunta formulada es la de la residencia fiscal del consultante durante el tiempo que dure su ausencia de territorio español, a la luz de lo dispuesto en la legislación interna y en el Convenio para evitar la doble imposición firmado entre España y China, de 22 de noviembre de 1990 (BOE de 25 de junio de 1992).
La residencia fiscal de las personas físicas en la legislación interna española está regulada en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), que establece:
“- 1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Como puede apreciarse, el primer criterio expuesto en la norma citada es el de la permanencia por más de 183 días durante el año natural en territorio español. Si se da esta circunstancia, la persona será considerada residente fiscal en este país, con independencia de cualquier otra circunstancia.
También será considerada residente en España la persona que no permaneciendo 183 días al año en territorio español, sus ausencias tengan carácter temporal y esporádico salvo que demuestre que es residente fiscal de otro Estado.
El segundo criterio recogido, en esta norma, es tener en España el núcleo principal de sus intereses económicos o la base de sus actividades.
Finalmente, la norma presume que el consultante tendrá su residencia fiscal en territorio español por el hecho de residir en España el cónyuge no separado legalmente, salvo que se pruebe que el consultante tiene su residencia en otro Estado, en el presente supuesto China.
No obstante, si el consultante, por el tiempo de permanencia en China, o por cualquier otra circunstancia recogida en la legislación interna china, pudiera ser considerada residente en dicho país, por el mismo período impositivo en el que fuera considerada residente en España, la cuestión habrá de resolverse por aplicación de lo dispuesto en el convenio anteriormente citado que, en su artículo 4 apartado 2, se expresa en los siguientes términos:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
En relación con la tributación de las remuneraciones del trabajo, el artículo 15 del citado Convenio dispone lo siguiente:
“Artículo 15
1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado contratante, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este otro Estado contratante.
2. No obstante lo dispuesto en el párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado contratante, en uno o varios períodos, más de ciento ochenta y tres días durante el año natural considerado; y
b) Las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tiene en el otro Estado.
3. No obstante las disposiciones precedentes del presente artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva (oficina central) de la Empresa.”.
Residente fiscal en España
En caso de que el consultante fuera residente en España, al ejercerse el empleo en China, las rentas derivadas del trabajo podrán ser gravadas en ambos países de acuerdo con el artículo 15.1 del Convenio.
No obstante, si el consultante siendo residente en España, no permaneciera más de 183 días en China, y las remuneraciones no se pagasen en nombre de una persona empleadora residente en este país y no fueran soportadas por un establecimiento permanente que la persona empleadora tuviera en China, dichas remuneraciones sólo podrían gravarse en España, de conformidad con el artículo 15.2 del convenio.
En relación a lo señalado en el escrito de la consulta no parece que se de ninguno de estos requisitos; de hecho, el consultante aclara en el escrito que los pagos recibidos de la cuenta bancaria de Hong Kong son pagados en nombre de su empresa empleadora china. Por tanto, parece desprenderse del escrito de consulta que tanto España como China pueden someter a tributación dicha renta.
Por tanto, si el consultante tuviese la condición de residente fiscal en España deberá tributar por el IRPF por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
La doble imposición que pudiera producirse se eliminará conforme a lo establecido en el artículo 24 del Convenio ente España y China y la legislación interna española. A estos efectos, el apartado 1 del artículo 24 del citado Convenio establece:
“1. En España, la doble imposición se evitará de la siguiente forma:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en China, España, sin perjuicio de las disposiciones de los apartados b), c) y d), dejará exentas tales rentas y elementos patrimoniales.
b) Cuando un residente de España obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones de los artículos 10, 11, 12, 16, 17 y 22, pueden someterse a imposición en China, España admitirá como deducción del Impuesto sobre la Renta de esta persona una cantidad igual al impuesto pagado en China. Tal deducción no excederá, sin embargo, de aquella parte del Impuesto sobre la Renta correspondiente a las rentas que pueden ser sometidas a imposición en China.
c) A los efectos del apartado b) y en relación con las rentas a que se refieren los artículos 10, 11 y 12, se considerará como impuesto chino exigible una cuantía igual al 15 por 100 del importe bruto de los dividendos, al 10 por 100 del importe bruto de los intereses, y al 15 por 100 del importe bruto de los cánones.
d) Cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Convenio, las rentas obtenidas o el patrimonio poseído por un residente de España esté exento de imposición en España, puede, sin embargo, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de este residente.”.
En consecuencia, en la medida en que dichas rentas pueden someterse a tributación en China estarán exentas de tributación en España, sin perjuicio de que se puedan tener en cuenta a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de rentas.
Residente fiscal en China
Si el consultante es residente fiscalmente en China, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (TRLIRNR).
El artículo 12 del TRLIRNR señala lo siguiente:
“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente”.
Por su parte, el artículo 13.1.c.1 del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
c. Los rendimientos del trabajo:
Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”.
Por lo tanto, en la medida en el rendimiento obtenido por el consultante deriva directamente de una actividad personal desarrollada en China, no quedará sujeto al Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Conforme con todo lo anterior, puede señalarse que el hecho de que el abono de las nóminas del trabajo realizado en China se realice desde una cuenta bancaria de Hong Kong, no tiene efecto alguno sobre la tributación de estos rendimientos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España-China Arts. 4, 15 y 24. LIRPF Art. 9. TRLIRNR Arts. 12 y 13.1.c