El volumen de operaciones (artículo 121 LIVa) incluye la totalidad de entregas y prestaciones realizadas durante el año natural anterior, excluido el propio IVA, sea cual sea su condición tributaria. Específicamente: integran este concepto las operaciones exentas (salvo las expresamente excluidas: entregas ocasionales de inmuebles, bienes de inversión del transmitente, y operaciones financieras no habituales) y las operaciones no sujetas por aplicación de reglas de localización. Se excluyen únicamente las tres categorías taxativamente mencionadas en el artículo 121.3 LIVa. La determinación se realiza en el momento en que se produce el devengo del IVA.
Hechos
La consultante, española, ha otorgado un poder para que una entidad holandesa despache de importación mercancías procedentes de terceros países en Holanda, en su nombre y por su cuenta. Los productos son almacenados en Holanda y, posteriormente, remitidos por cuenta de la española a clientes comunitarios y de terceros países.
Cuestión planteada
- Volumen de operaciones. - Declaración de operaciones.
Contestación
1.- El artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.
En los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional, el volumen de operaciones a computar por el sujeto pasivo adquirente será el resultado de añadir al realizado, en su caso, por este último durante el año natural anterior, el volumen de operaciones realizadas durante el mismo período por el transmitente en relación a la parte de su patrimonio transmitida.
Dos. Las operaciones se entenderán realizadas cuando se produzca, o en su caso, se hubiera producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tres. Para la determinación del volumen de operaciones no se tomarán en consideración las siguientes:
1º. Las entregas ocasionales de bienes inmuebles.
2º. Las entregas de bienes calificados como de inversión respecto del transmitente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108 de esta Ley.
3º. Las operaciones financieras mencionadas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención, así como las operaciones exentas relativas al oro de inversión comprendidas en el artículo 140 bis de esta Ley, cuando unas y otras no sean habituales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.”
Como se deduce de la doctrina del TEAC, del que reproducimos parte de la Resolución nº 00/266/2006, de 14/02/07, y que hace mención a una Consulta Vinculante de este Centro Directivo, nº 0473-05 de 17 de marzo de 2005, formarán parte del volumen de operaciones al que se refiere el artículo 121 de la Ley 37/1992, las operaciones exentas - salvo las expresamente excluidas en dicho artículo- , y las operaciones no sujetas por aplicación de las reglas de localización.
En efecto, el Tribunal tras distinguir entre operaciones exentas y no sujetas, continuaba:
“Así, la diferencia entre ambas figuras se encuentra en que en los supuestos de no sujeción en ningún momento se realiza el hecho imponible, mientras que las exenciones se aplican una vez realizado el hecho imponible pero para no gravar casos aislados.
Distinto es el caso de los supuestos de no sujeción por aplicación de las reglas de localización del hecho imponible. En estos supuestos se realiza el hecho imponible en condiciones normales, existe una entrega de bienes o una prestación de servicios real, efectiva; pero por voluntad del legislador dichas operaciones no son gravadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido español ya que se entienden realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto y no resulta aplicable dicho IVA.
El artículo 121 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que para determinar el volumen de operaciones se atienda al importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo. De acuerdo con el tenor literal del precepto, queda claro que no debe computarse el importe de las operaciones no sujetas al Impuesto, recogidas en el artículo 7 de la Ley 37/1992, ya que no constituyen entregas de bienes ni prestaciones de servicios, en ningún momento se realiza el hecho imponible cualquiera que sea el lugar que consideremos.
No obstante, no debe darse el mismo trato a las operaciones no sujetas al IVA por aplicación del citado artículo 7 que a las operaciones no sujetas al IVA español por aplicación de las reglas de localización del hecho imponible, pero que sí quedan gravadas en otro Estado atendiendo a dichas reglas de localización
Como ya hemos dicho, en el caso de las operaciones no sujetas del artículo 7 de la Ley no se realiza el hecho imponible, mientras que al tratarse de operaciones no sujetas por aplicación de las reglas de localización se realizan entregas de bienes o prestaciones de servicios, esto es, se produce el hecho imponible, pero se localiza en un ámbito geográfico distinto del territorio de aplicación del Impuesto, siendo gravada la operación en el Estado en que se entiende localizado el hecho imponible a pesar de haberse realizado materialmente en territorio español.
Si, como en el caso de las exenciones, se realiza el hecho imponible pero éste no queda gravado por voluntad del legislador, y aun así su importe debe computarse a efectos de calcular el volumen de operaciones del sujeto pasivo, el mismo trato debe darse a los supuestos de no sujeción por aplicación de las reglas de localización, ya que también se realiza el hecho imponible pero no se grava la operación con IVA español por cuanto el lugar de realización se entiende producido en otro Estado. Esta singularidad de las operaciones realizadas en otro territorio lleva al legislador a que deban tenerse en cuenta a todos los efectos, y así el artículo 94.Uno de la Ley 37/1992 en su apartado segundo permite a los sujetos pasivos deducirse las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto por operaciones realizadas fuera del mismo, dándoles el mismo tratamiento que a las realizadas en el interior al indicar que procederá la deducción por las operaciones que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del territorio de aplicación del IVA español, tratamiento que también se reconocía en la normativa comunitaria, en la Sexta Directiva y en la actual y vigente Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006.
Así, la entidad recurrente ha tenido en cuenta estas operaciones localizadas en otros Estados en cuanto se ha podido deducir las cuotas soportadas por las mismas en el territorio de aplicación del Impuesto, y en correlación con esto deberá tenerse en cuenta su importe a efectos de calcular el volumen de operaciones de la entidad.
En definitiva, el legislador ha querido diferenciar de manera clara aquellas operaciones en las que, realizándose el hecho imponible, éste se localiza en otro territorio, de aquellas en las que ni tan siquiera se ha realizado el hecho imponible”.
Por lo tanto en el supuesto que la empresa consultante realizara en Holanda entregas, no sujetas en el nuestro país conforme las reglas de localización, deberá computarlas a efectos de la cuantificación del volumen de operaciones determinado en el artículo 121 de la Ley del Impuesto
2. - Las operaciones no sujetas por la regla de localización se declararían en los modelos de declaración resumen - anual como operaciones realizadas en régimen general u ordinario del Impuesto, tal como se establece en la Consulta Vinculante nº V0473-05, de fecha 21/03/2005.
No deberán declararse en las declaraciones periódicas, mensuales o trimestrales.
Deberá proceder, en su caso, de igual manera respecto de los rappels o devoluciones que den lugar a modificaciones de la base imponible.
3.- Este Centro Directivo no es competente para contestar las cuestiones formuladas por el consultante respecto de operaciones sujetas en Holanda y de los procedimientos establecidos en aquel país.
4.- El artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), establece:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
b) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
c) Las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68.tres y cinco de la Ley del Impuesto cuando, por aplicación de las reglas referidas en dicho precepto, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
d) Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad Europea a que se refiere el artículo 21.1º y 2º de la Ley del Impuesto, excepto las efectuadas en las tiendas libres de impuestos a que se refiere el número 2º.B del citado artículo.
e) Las entregas de bienes que han de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición a que se refiere el artículo 68.dos.2º de la Ley del Impuesto.
f) Aquellas de las que sean destinatarias personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, con independencia de que se encuentren establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto o no, o las Administraciones Públicas a que se refiere el artículo 2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.
3. Asimismo, los sujetos pasivos a que se refieren los artículos 84.uno.2º y 3º y 140 quinque, ambos de la Ley del Impuesto, deberán expedir factura en todo caso por las operaciones de las que sean destinatarios en las que, conforme a dichos preceptos, sean sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a aquéllas.
Esta factura, que se unirá al justificante contable de cada operación, deberá contener los datos previstos en el artículo 6 de este reglamento.
A los efectos de este reglamento, tendrá la consideración de justificante contable cualquier documento que sirva de soporte a la anotación contable de la operación que, en su caso, deba efectuarse.”
De la dicción de este artículo cabe deducir que la obligación de facturación, y su consiguiente consignación y conservación, se configura en el actual Reglamento de manera amplia, cubriendo la totalidad de operaciones cuyo destinatario sea empresario o profesional e incluyendo las operaciones no sujetas y las exentas.
5. - La remisión de bienes que se encontraran en territorio holandés despachados a libre práctica en dicho Estado al territorio de aplicación del Impuesto español, determinará en este territorio el hecho imponible adquisición intracomunitaria de bienes por la empresa adquirente, que deberá ser objeto de declaración periódica mensual o trimestral y que, igualmente, será declarada en el modelo 349, recapitulativo de operaciones intracomunitarias, por el sujeto pasivo de la adquisición y no por la empresa que entrega intracomunitariamente las mercancías, ya que la obligación en las entregas intracomunitarias nace, únicamente, respecto de aquellas entregas cuyo hecho imponible se localiza en nuestro país.
6.- Las operaciones intracomunitarias requieren la utilización y declaración del NIF/IVA de la empresa que realiza la adquisición intracomunitaria. En el caso de las remisiones de mercancías de un Estado miembro al territorio de aplicación del Impuesto en España por la misma empresa que luego será en nuestro país destinataria como adquirente intracomunitario, el artículo 80 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30), exige que en las declaraciones recapitulativas se deberá consignar el número de identificación asignado al sujeto pasivo en el otro Estado miembro.
La base imponible de una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes (entrega y adquisición por la misma entidad) se determina tal como dispone el artículo 82 de la Ley del Impuesto de acuerdo con el artículo 79. Tres de la misma Ley.
La vuelta de las mercancías desde España a Holanda determinarán una entrega intracomunitaria, que deberá ser declarada en el modelo 349.
7. - El artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (Boletín oficial del Estado del 18) establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (Boletín Oficial del Estado del 8), salvo que la ley establezca otra cosa.
Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada, y por consiguiente, este Centro Directivo no puede pronunciarse acerca de los medios de prueba admisibles para justificar las operaciones consultadas, ya que no están contemplados de forma explícita en la Ley del Impuesto ni en las normas dictadas en su desarrollo, sin perjuicio de señalar a la consultante que, efectivamente, uno de los instrumentos que las naciones comunitarias tienen, a estos efectos, es la cooperación administrativa.
8. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 121. RD. 1496/2003.art. 2