La aportación de la rama de actividad de diagnóstico cumple los requisitos del régimen especial de aportación no dineraria de ramas de actividad (art. 83 TRLIS): el patrimonio segregado constituye unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios en la adquirente. La retención de inmuebles no excluye la aplicabilidad del régimen siempre que se mantengan afectos a la actividad mediante derecho de arrendamiento análogo al existente previamente, permitiendo el desarrollo de la explotación en condiciones equivalentes antes y después de la transmisión.
Hechos
La entidad consultante viene prestando desde su constitución servicios de diagnóstico radiológico a enfermos, servicios que son concertados con distintas administraciones públicas y con empresas privadas.
La entidad cuenta en la actualidad con todos los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de su actividad, así como las autorizaciones administrativas pertinentes. En concreto, es titular de los activos inmobiliarios en los que se desarrollan sus servicios de diagnóstico, así como de la maquinaria específica para las pruebas, el mobiliario de las clínicas y oficinas, las existencias, las autorizaciones y concesiones administrativas correspondientes, y el personal preciso, tanto médico como soporte y de administración.
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no realiza operaciones que generen derecho a la deducción del IVA, no deduciendo importe alguno del IVA soportado ni en la actualidad ni en el momento de adquisición de los activos de su titularidad.
La actual situación ha llevado a la entidad a entablar negociaciones con posibles inversores que están interesados en apoyar financieramente a la entidad a cambio de una participación en su capital, pero exigen como requisito previo que no se encuentren en su activo los inmuebles en los que actualmente desarrolla su actividad.
En la actualidad se están manteniendo negociaciones con un concreto grupo inversor, que, de concretarse, permitirían una mayor capitalización de la actividad de diagnóstico, posibilitando el crecimiento necesario para que los márgenes no sigan reduciéndose y obteniendo la financiación necesaria que permitiría mejorar los ratios de solvencia de la compañía, incrementando las posibilidades de inversión exigidas. Además, la entrada del inversor podría mejorar la política comercial, y en concreto la posición negociadora frente a clientes y proveedores. La separación de los inmuebles facilitaría la capitalización de la actividad de diagnóstico pues se exigiría un menor nivel de inversión para el nuevo socio.
En particular, además de facilitar la entrada de posibles inversores, la separación de los inmuebles del negocio concentrándolos en una sociedad distinta de la que desarrolle la actividad de diagnóstico estaría fundamentada en los siguientes motivos económicos:
- La sociedad titular de los activos inmobiliarios se centraría en gestionar la explotación de los mismos con criterios de gestión autónomos a los de la actividad de diagnóstico, contando con personal propio para ello, concentrando en una sociedad las inversiones inmobiliarias, posibilitando la realización de nuevas inversiones que reforzaran el patrimonio inmobiliario destinado al alquiler con otros activos y potenciando de esta forma la actividad inmobiliaria.
- Se preservarían los inmuebles, desvinculándolos del riesgo empresarial de la actividad de diagnóstico.
- Cada entidad podrá tener una imagen fiel respecto a la actividad que desarrolle, asumiendo cada sociedad sus propios riesgos y retos, disociando las inversiones y decisiones empresariales según las necesidades de cada actividad.
Sobre la base de estos motivos la entidad consultante se plantea la posibilidad de un proceso de reestructuración societaria que consistiría en:
- La consultante segregará, a favor de una entidad de nueva creación, el negocio de diagnóstico, recibiendo a cambio acciones o participaciones de ésta, mediante la aportación de todos los activos y pasivos, medios materiales y humanos para ello, a excepción de los inmuebles en los que actualmente se desarrolla la actividad de diagnóstico y los pasivos que los financian se mantendrían en la consultante.
- El negocio de diagnóstico continuaría, al menos inicialmente, desarrollándose en los mismos inmuebles que hasta ahora, formalizándose para ello los contratos de arrendamiento necesarios, a precios de mercado.
- La sociedad de nueva creación sucederá en la actual denominación social y nombre comercial a la consultante, desarrollando además su mismo objeto social y actividad.
- Una vez realizada la aportación del negocio, la consultante tendría por objeto la realización de una actividad empresarial consistente, inicialmente, en la gestión y arrendamiento de su patrimonio inmobiliario, y con la posibilidad de realizar nuevas inversiones en el área inmobiliaria, contando para ello con los medios materiales y humanos necesarios para la gestión de esta actividad, y adaptando su objeto social a esta nueva actividad. A estos efectos, al menos una de las personas empleadas hasta la fecha por la consultante en labores de administración, podría mantenerse en ésta tras la segregación, pasando a encargarse a partir de esa fecha de la administración de la actividad de arrendamiento y gestión inmobiliaria que se emprende.
- La consultante, tras la segregación realizada, ostentará la titularidad del 100% del capital social de la sociedad receptora de la segregación, hasta tanto no concluya, en su caso, satisfactoriamente alguno de los procesos de negociación existentes con potenciales inversores.
Cuestión planteada
1. Aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación descrita.
2. Si la transmisión de activos y pasivos que se llevará a cabo como consecuencia de la operación descrita no se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. Si una vez ejecutada la aportación descrita, la consultante tendrá que proceder a regularizar las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en relación con los activos inmobiliarios cuya titularidad mantendrá y que serán objeto de arrendamiento a favor de la entidad adquirente del negocio de diagnóstico que aún se encuentran dentro del plazo legal previsto para la regularización de bienes de inversión sin que pueda entenderse que se produce un autoconsumo.
4. Si estando presentes las razones económicas expuestas, la Administración Tributaria podrá entender que el posible diferimiento en el coste del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición de los bienes inmuebles que serán objeto de arrendamiento a la nueva entidad, supone una ventaja fiscal contraria al objetivo perseguido por la Directiva 2006/112/CE.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de ramas de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado si los inmuebles que no se transmiten se siguen utilizando en la actividad económica reconociendo sobre el mismo un derecho de uso análogo al que ahora existe.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal. No obstante, estos aspectos se refieren a cuestiones de hecho que deberían probarse ante los órganos competentes de la Administración tributaria en materia de comprobación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con objeto de permitir la entrada de nuevos inversores en la actividad de diagnóstico, que permitiría una mayor capitalización de dicha actividad, posibilitando el crecimiento necesario para que los márgenes no sigan reduciéndose y obteniendo la financiación necesaria que permitiría mejorar los ratios de solvencia de la compañía, incrementando las posibilidades de inversión exigidas; mejorar la política comercial, y en concreto la posición negociadora frente a clientes y proveedores; y facilitar la capitalización de la actividad de diagnóstico al exigirse un menor nivel de inversión para el nuevo socio. Asimismo, la sociedad titular de los activos inmobiliarios se centraría en gestionar la explotación de los mismos con criterios de gestión autónomos a los de la actividad de diagnóstico, contando con personal propio para ello, concentrando en una sociedad las inversiones inmobiliarias, posibilitando la realización de nuevas inversiones que reforzaran el patrimonio inmobiliario destinado al alquiler con otros activos y potenciando de esta forma la actividad inmobiliaria; se preservarían los inmuebles, desvinculándolos del riesgo empresarial de la actividad de diagnóstico; y cada entidad podrá tener una imagen fiel respecto a la actividad que desarrolle, asumiendo cada sociedad sus propios riesgos y retos, disociando las inversiones y decisiones empresariales según las necesidades de cada actividad. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS; presumiendo en esta contestación que la justificación expuesta de facilitar la entrada de otros inversores en la sociedad de nueva constitución tiene lugar mediante ampliaciones de capital de la sociedad y no mediante la transmisión de las participaciones tenidas en esa sociedad dado que en este último caso la finalidad de la operación sería facilitar la transmisión del negocio y no una verdadera reestructuración del mismo.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992 establece que:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida)
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”
Esta redacción fue dada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, con el fin de adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, en relación con los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de “transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes” debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de “universalidad parcial de bienes” se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto determinado será necesario comprobar que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la descripción de los hechos realizada por el consultante, parece que la operación de segregación descrita en la que se transmiten aparatos radiológicos, mobiliario de clínica y oficinas, existencias, las autorizaciones administrativas y el personal necesario para el desarrollo de la actividad pero no los inmuebles, que quedan arrendados, puede considerarse como la transmisión de una universalidad parcial de bienes en el sentido expresado por la Ley, resultando aplicable el supuesto de no sujeción establecido en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 a la operación descrita.
En otro orden de cosas debe señalarse que la Ley 37/1992 tiene previsto en sus artículos 107 y siguientes la regularización de deducciones efectuadas cuando las cuotas soportadas provengan de bienes de inversión. A tal efecto disponen lo siguiente:
“Artículo 107. Regularización de deducciones por bienes de inversión.
Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.
No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.
Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.
Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.
Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.
Cuatro. La regularización de las cuotas impositivas que hubiesen sido soportadas con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión o, en su caso, del inicio de su utilización o de su entrada en funcionamiento, deberá efectuarse al finalizar el año en que se soporten dichas cuotas con referencia a la fecha en que se hubieran producido las circunstancias indicadas y por cada uno de los años transcurridos desde entonces.
Cinco. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación en las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley, quedando el adquirente automáticamente subrogado en la posición del transmitente.
En tales casos, la prorrata de deducción aplicable para practicar la regularización de deducciones de dichos bienes durante el mismo año y los que falten para terminar el período de regularización será la que corresponda al adquirente.
Seis. En los supuestos de pérdida o inutilización definitiva de los bienes de inversión, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no procederá efectuar regularización alguna durante los años posteriores a aquél en que se produzca dicha circunstancia.
Siete. Los ingresos o, en su caso, deducciones complementarias resultantes de la regularización de deducciones por bienes de inversión deberán efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año natural a que se refieran, salvo en el supuesto mencionado en el apartado cuatro, en el que deberá realizarse en el mismo año en que se soporten las cuotas repercutidas.
(…)
Artículo 109. Procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión.
La regularización de las deducciones a que se refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo:
1.º Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.
2.º Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.
3.º La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar.”
En virtud de los preceptos anteriormente transcritos, cuando concurran los requisitos establecidos en los mismos, el sujeto pasivo deberá proceder a regularizar las deducciones practicadas por la adquisición de bienes de inversión durante el periodo de regulación o cuando proceda a su transmisión antes de finalizar dicho periodo. Así sucederá cuando a la operación objeto de consulta no le resulte de aplicación el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
Sin embargo, no procederá regularizar cuota alguna en los supuestos de transmisión de bienes de inversión durante el periodo de regularización en la medida en que a dicha entrega le resulte aplicable la no sujeción a que se refiere el artículo 7, número 1º de la Ley 37/1992. En tales casos, el adquirente queda automáticamente subrogado en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de la referida Ley por lo que, en su caso, será el adquirente el que deba proceder a la regularización de deducciones durante el año de la adquisición y los que resten hasta terminar el periodo de regularización.
En el caso objeto de consulta, los bienes de inversión (inmuebles) sobre los que se plantea la regularización no son objeto de transmisión alguna pues permanecen en el activo de la sociedad consultante. Se produce, sin embargo, un cambio en la actividad de la consultante que pasa de desarrollar una actividad exenta (servicios de diagnóstico de enfermedades) a realizar una actividad no exenta (arrendamiento de inmuebles destinados a clínica), procederá por tanto practicar la regularización prevista en el artículo 107 sobre los bienes de inversión de la entidad consultante, con sujeción a los requisitos previstos en el citado precepto.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 7, 107 y 109
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96