Los envases metálicos de aerosoles no integran el ámbito objetivo del impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables por carecer de contenido plástico. El artículo 68.1.a) de la Ley 7/2022 limita la tributación a envases que "contengan plástico", interpretación que excluye aquellos cuya composición es exclusivamente metálica, incluso cuando su función de contención sea análoga. La inclusión hipotética de un envase metálico requeriría que incorpore material plástico en su estructura (cuerpo, cierre, revestimiento o elemento complementario), circunstancia que debe verificarse en atención a la composición material real del producto.
Hechos
La consultante es una es una asociación sin ánimo de lucro que aglutina los diversos sectores de la industria del aerosol en España.
Cuestión planteada
La consultante plantea diversas cuestiones en relación con el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.
Contestación
La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en el Capítulo I del Título VII, establece la regulación del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de “(…) un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías.”.
I.- En primer lugar, la consultante pregunta si los envases metálicos de aerosoles forman parte del ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.
El artículo 68 de la Ley 7/2022, de 8 de abril dispone que:
“1. Se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto:
a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.
A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.
b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.
c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.
(…)
3. Aquellos productos a los que se hace referencia en el apartado 1 de este artículo que, estando compuestos de más de un material, contengan plástico, se gravarán por la cantidad de plástico que contengan.”
A los efectos de esta pregunta también resulta relevante lo que dispone el artículo 77.1 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, en virtud del cual:
“La base imponible estará constituida por la cantidad de plástico no reciclado, expresada en kilogramos, contenida en los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
(…)”
Por tanto, en relación con la primera pregunta, hay que señalar que los envases metálicos de aerosoles, en la medida en que no sean reutilizables y contengan plástico están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto. Si bien, tal y como se desprende del artículo 77.1 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, estos envases sólo se gravarán por la cantidad de plástico no reciclado que contengan.
II.- Mediante su segunda pregunta la consultante pregunta si los envases metálicos de aerosoles pueden quedar excluidos del ámbito objetivo al ser “artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.”
A juicio de esta Dirección General no se cumplen las condiciones para aplicar el citado supuesto de exclusión del ámbito objetivo del impuesto. Los envases metálicos de aerosoles no son parte integrante del producto, si no que contienen el “gas comprimido licuado o disuelto a presión con o sin líquido, pasta o polvo”, a que se refiere la consultante.
Tampoco puede decirse que estén destinados a contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil, sino que por el contrario el producto contenido en dichos envases metálicos tiene que salir de los mismos para ser utilizado, y finalmente tampoco cabe decir que se destinen a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente. El “gas comprimido licuado o disuelto a presión con o sin líquido, pasta o polvo” se va utilizando hasta el momento en que el envase está vacío, y el envase no se ha consumido en ese proceso (lo que se ha consumido es el contenido del envase), y por ello no se eliminan conjuntamente.
III.- En tercer lugar, la interesada pregunta por la válvula para aerosol, entendida como un mecanismo complejo que se fija o agrafa en el envase de forma mecánica durante el proceso de fabricación, no se enrosca ni se desenrosca, no es removible por parte del consumidor y cuya finalidad principal es permitir la pulverización, difusión y dosificación del contenido del aerosol.
Como se ha señalado anteriormente, los envases metálicos de aerosoles son envases en el sentido del artículo 68.1.a) de la Ley 7/2022, de 8 de abril. Respecto de la válvula para aerosol hay que entender que se trata de un elemento destinado a permitir el cierre de un envase no reutilizable, y por tanto incluido en el ámbito objetivo del impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, en virtud del artículo 68.1.c) de la Ley 7/2022, de 8 de abril. Es un elemento que sirve para cerrar el envase y evitar la pérdida del producto, sin perjuicio de que puede servir a otros fines, tal y como describe la consultante.
IV.- En la cuarta pregunta la interesada se refiere a los componentes de plástico que se adquieren por separado y que integran la válvula de aerosol, como son “el difusor, el actuador, el pulsador, el spraycap, la tija o vástago, el cuerpo y el tubo de pesca”. En relación con estos elementos la consultante pregunta cuál es su tratamiento a efectos del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.
Es evidente que estos elementos por sí solos no son envases no reutilizables que contengan plástico, ni son productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases (dado que la válvula de aerosol por sí sola no es un envase), ni tampoco son productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.
En conclusión, estos componentes de plástico no están incluidos en ninguno de los productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto.
Sin perjuicio de lo anterior debe señalarse que aquellos operadores que, a partir de estos componentes de plástico obtienen las válvulas de aerosol o los envases metálicos de aerosoles estarán realizando la actividad de fabricación, tal y como se desprende de lo previsto en el artículo 71.1.b) de la Ley 7/2022, de 8 de abril:
“A efectos de este impuesto se entenderá por:
(…)
b) «Fabricación»: La elaboración de productos objeto de este Impuesto.
No obstante, no tendrá la consideración de fabricación la elaboración de envases a partir, exclusivamente, de los productos sujetos al impuesto comprendidos en el artículo 68.1.b) y c) de esta ley o, además de los anteriores, de otros productos que no contengan plástico.
Asimismo, tendrá la consideración de fabricación la incorporación a los envases de otros elementos de plástico que, no constituyendo por sí mismos, de manera individualizada, parte del ámbito objetivo del impuesto, tras su incorporación a los envases pasen a formar parte de los mismos.”
Además, esta actividad constituye uno de los hechos imponibles del impuesto en virtud del artículo 72.1 de la Ley 7/2022, de 8 de abril:
“Están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”.
De acuerdo con el artículo 76 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, son contribuyentes del impuesto quienes realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte su ámbito objetivo.
Esta circunstancia supone que les será de aplicación lo previsto en el artículo 82 de la Ley 7/2022, de 8 de abril:
“1. En los supuestos de fabricación o adquisición intracomunitaria, los contribuyentes estarán obligados a autoliquidar e ingresar el importe de la deuda tributaria.
El periodo de liquidación coincidirá con el trimestre natural, salvo que se trate de contribuyentes cuyo período de liquidación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido fuera mensual, atendiendo a su volumen de operaciones u otras circunstancias previstas en la normativa de dicho impuesto, en cuyo caso será también mensual el periodo de liquidación de este impuesto.
En las importaciones, el impuesto se liquidará en la forma prevista para la deuda aduanera según lo dispuesto en la normativa aduanera.
(…)
3. Los contribuyentes que realicen las actividades señaladas en el artículo 72.1 de esta ley, salvo aquellos que se determine mediante Orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda, estarán obligados a inscribirse, con anterioridad al inicio de su actividad, en el Registro territorial del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.
El censo de obligados tributarios sometidos a este impuesto, así como el procedimiento para la inscripción de estos en el Registro territorial se regularán por Orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda.
4. Sin perjuicio de las obligaciones contables establecidas en otras normas, los fabricantes que mediante Orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda se determine, deberán llevar una contabilidad de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, y, en su caso, de las materias primas necesarias para su obtención. El cumplimiento de la obligación de llevanza de la contabilidad se realizará mediante un sistema contable en soporte informático, a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con el suministro electrónico de los asientos contables conforme al procedimiento y en los plazos que se determinen por la persona titular del Ministerio de Hacienda.
(…)
7. Los contribuyentes no establecidos en territorio español estarán obligados a nombrar una persona física o jurídica para que les represente ante la Administración tributaria en relación con sus obligaciones por este impuesto, debiendo realizar dicho nombramiento con anterioridad a la realización de la primera operación que constituya hecho imponible de este impuesto.
La persona física o jurídica que represente a los contribuyentes no establecidos en el territorio español estará obligada a inscribirse, con anterioridad a la realización de la primera operación que constituya algún hecho imponible de este impuesto, en el Registro territorial del impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.
8. Los contribuyentes y las personas físicas o jurídicas que representen a los contribuyentes no establecidos en el territorio español que, de acuerdo con lo establecido en los apartados anteriores de este artículo, deban inscribirse en el Registro territorial del impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, deberán hacerlo durante los treinta días naturales siguientes a la entrada en vigor de la Orden reguladora del citado registro.
9. Con ocasión de las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto en el ámbito territorial de aplicación del mismo, se deberán cumplir las siguientes obligaciones:
a) En la primera venta o entrega realizada tras la fabricación de los productos en el ámbito territorial del impuesto, los fabricantes deberán repercutir al adquirente el importe de las cuotas del impuesto que se devenguen al realizar dicha venta o entrega. En la factura que expidan deberán consignar separadamente:
1.º El importe de las cuotas devengadas.
2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.
3.º Si resulta de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual la venta o entrega resulta exenta.
b) En los demás supuestos, previa solicitud del adquirente, quienes realicen las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto deberán consignar en un certificado, o en las facturas que expidan con ocasión de dichas ventas o entregas:
1.º El importe del impuesto satisfecho por dichos productos o, si le resultó de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual se aplicó dicho beneficio fiscal.
2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.
Lo establecido en esta letra no resultará de aplicación cuando se expidan facturas simplificadas con el contenido a que se refiere el artículo 7.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”
V.- La última pregunta de la consultante se refiere al caso en que se haya considerado que las válvulas para aerosol no constituyen mecanismos destinados a permitir el cierre, la comercialización o presentación de envases no reutilizables. Dado que esta Dirección General considera que sí son elementos destinados a permitir el cierre de un envase, no procede responderla.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular.