El pacto de mejora regulado en la Ley 2/2006 de Derecho Civil de Galicia constituye un negocio jurídico mortis causa que integra el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones conforme al artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, al calificarse como título sucesorio. En consecuencia, la transmisión gratuita de bienes al único descendiente mediante pacto de mejora se encuentra sujeta al ISD. La reducción por descendientes es aplicable, quedando la cuantía de la misma condicionada a la normativa autonómica de carácter tributario y a la relación de parentesco del adquirente.
Hechos
La consultante está interesada en los efectos tributarios del llamado, en el Derecho Civil de Galicia, pacto de mejora, regulado en el artículo 214 y siguientes de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia (BOE de 11 de agosto de 2006).
Cuestión planteada
Primera: Impuesto aplicable a la transmisión de bienes al único descendiente del transmitente de forma gratuita mediante pacto de mejora.
Segunda: En el caso de que resulte aplicable el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a la transmisión mediante pacto de mejora, posibilidad de aplicar la reducción por descendientes.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
El pacto de mejora al que se refiere la consultante se encuentra regulado en los artículos 214 a 218 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia (BOE de 11 de agosto de 2006): Dicho precepto está ubicado en la Sección 2ª (“De los pactos de mejora”) del capítulo III (“De los pactos sucesorios") del título XX (“De la sucesión por causa de muerte") de la Ley 2/2006. Su concepto se recoge en el artículo 214, que establece que “Son pactos de mejora aquellos por los cuales se conviene a favor de los descendientes la sucesión en bienes concretos”. El artículo 215 completa al anterior señalando que “Los pactos sucesorios podrán suponer la entrega o no de presente de los bienes a quienes les afecten, determinando en el primer caso la adquisición de la propiedad por parte del mejorado”.
En cuanto a la naturaleza jurídica del pacto de mejora, su mera ubicación sistemática sería suficiente para calificar al pacto de mejora regulado en el artículo 214 de la Ley 2/2006 como un negocio jurídico “mortis causa", ya que se encuentra situado en el título que regula la sucesión por causa de muerte. Pero es que, además, el artículo 209 de dicha Ley lo califica expresamente como pacto sucesorio en los siguientes términos:
“Sin perjuicio de los que fueran admisibles conforme al derecho, de acuerdo con la presente ley son pactos sucesorios:
1. º Los de mejora.
2.º Los de apartación”.
En cuanto a la tributación de la transmisión de bienes por una persona a su único descendiente, de forma gratuita mediante el pacto de mejora regulado en el artículo 214 de la Ley 2/2006, el artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) dispone que “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley". El hecho imponible del impuesto se fija en el artículo 3 de dicha Ley, cuyo apartado 1, letra a), determina que “Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio". Idéntica redacción contiene el artículo 10.1.a) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991). El artículo 11 de esta última disposición, además, desarrolla el precepto legal, señalando en su letra b) que “Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes: … b) Los contratos o pactos sucesorios".
En cuanto a reducción por parentesco objeto de consulta, se regula en el artículo 20.2.a) de la citada Ley 29/1987, que estipula lo siguiente:
“En las adquisiciones “mortis causa”, incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:
a) La que corresponda de las incluidas en los grupos siguientes:
Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de veintiún años, 15.956,87 euros, más 3.990,72 euros por cada año menos de veintiuno que tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de 47.858,59 euros.
Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiuno o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, 15.956,87 euros.
Grupo III: adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad, 7.993,46 euros.
Grupo IV: en las adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños, no habrá lugar a reducción”.
Por último, debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 24 de la Ley 29/1987, relativa al devengo del impuesto, cuyo apartado 1 establece en el último inciso una regla especial para los pactos sucesorios, en los siguientes términos: “En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, cabe establecer las siguientes premisas:
Primera: El pacto de mejora regulado en el artículo 214 de la Ley 2/2006 es siempre un negocio jurídico gratuito y tiene la naturaleza jurídica de negocio jurídico “mortis causa”.
Segunda: El referido pacto de mejora puede ser de dos tipos, según se entreguen o no bienes de presente por el mejorante al mejorado.
Tercera: Si el pacto de mejora se efectúa con entrega de bienes de presente al mejorado, este adquiere la propiedad de aquellos.
Por lo que se refiere a las consultas formuladas por la consultante, cabe establecer las siguientes
CONCLUSIONES:
Primera: Impuesto aplicable a la transmisión de bienes al único descendiente del transmitente de forma gratuita mediante un pacto de mejora de los regulados en el artículo 214 de la Ley 2/2006.
La transmisión de bienes al único descendiente del transmitente, de forma gratuita mediante un pacto de mejora de los regulados en el artículo 214 de la Ley 2/2006 constituye una operación sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya que supone la obtención de un incremento de patrimonio a título lucrativo por una persona física. En concreto, la adquisición de tales bienes deberá tributar por el concepto regulado en la letra a) del artículo 3.1 de la Ley del impuesto, ya que supone la adquisición de bienes y derechos por un título sucesorio.
Segunda: Posibilidad de aplicar la reducción por descendientes en la transmisión de bienes mediante pacto de mejora,.
Como se ha expuesto en el epígrafe anterior, el pacto de mejora constituye una adquisición “mortis causa”. En consecuencia, en la liquidación del impuesto, serán aplicables todos los beneficios fiscales regulados en la normativa del impuesto para dicho tipo de adquisiciones. En concreto, será aplicable la reducción por parentesco recogida en el artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987, ya que se trata de una reducción aplicable a las adquisiciones “mortis causa”, como señala expresamente el inciso inicial del precepto.
Tercera: Devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en los pactos de mejora.
En principio, en los pactos de mejora resulta aplicable la regla general de las sucesiones “mortis causa”, según la cual el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. Sin embargo, si el pacto de mejora se efectúa con entrega de bienes de presente al mejorado, dado que este adquiere la propiedad de aquellos, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho pacto, y no cuando se produzca la muerte del mejorante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 2/2006, arts. 209, 214 y 215, Ley 29/1987 arts. 1, 3-1-a), 20-2-a) y 24-1,
RISD RD 1629/1991 art. 11-b)