La operación puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canjes de valores y cambio de domicilio social) si concurren los requisitos del artículo 94: que la entidad receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente en territorio español afectado a los bienes aportados, y que el aportante participe en los fondos propios de aquella en al menos el 5%. Para aportaciones de acciones o participaciones por personas físicas, se exigen requisitos adicionales de residencia de la entidad participada, prohibición de ciertos regímenes especiales, participación mínima del 5% y tenencia ininterrumpida durante el año anterior. Las aportaciones de otros elementos por personas físicas requieren afección a actividades económicas con contabilidad mercantil.
Hechos
La persona física J y la persona física D, ostentan conjuntamente un 35% de las participaciones de la sociedad I, habiendo ostentado la participación de manera ininterrumpida desde hace más de un año, y también poseen conjuntamente el 35% de la sociedad P, que de igual manera ostentan desde hace más de un año.
Por otra parte, cada uno de ellos es propietario del 50% de la mercantil F.
Las tres sociedades son residentes en España.
Las dos primeras sociedades tienen como actividad principal, que desarrollan bien directamente o a través de otras sociedades, la actividad de servicios funerarios y actividades complementarias de dichos servicios funerarios, para lo cual disponen de los medios materiales y humanos necesarios.
La sociedad F, es titular de participaciones mayoritarias en otras dos sociedades que desarrollan actividades económicas, y de inmuebles, y tiene la infraestructura de medios materiales y humanos necesaria para desarrollar las actividades propias de su objeto social. Este objeto incluye entre otras las siguientes actividades: asesoramiento estructural a empresas, explotación de negocios de venta al por menor, transporte urbano nacional e internacional, promoción y explotación de energías renovables, actividades funerarias, promoción y ejecución de obras, fabricación de maquinarias, explotación de bienes rústicos y urbanos, mediante su arrendamiento o de cualquier otra forma.
La sociedad F, cuenta para el desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo su gestión y con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Se pretende efectuar una aportación de las participaciones que los dos socios tienen en el capital de las sociedades P e I, a la sociedad F que actuará como titular de participaciones y cuyas funciones y estructuras se corresponderán con las propias de una sociedad holding mixta, disponiendo de los medios materiales y humanos necesarios tanto, para dirigir y gestionar a sus participaciones, como para desarrollar el resto de sus actividades económicas. A cambio de estas aportaciones los aportantes, recibirán participaciones en el capital de la sociedad F, adjudicándose a los socios nuevas participaciones en esta sociedad.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son:
-Limitar los riesgos económicos de todas las acciones que pudieran acometerse a través de las distintas sociedades.
-Facilitar la financiación y canalización de recursos financieros a través de las distintas participaciones.
-Dotar a la sociedad F, y al grupo en su conjunto, de mayores fondos y solvencia fortaleciendo su capacidad de negociación y financiación frente a terceros.
-Disponer de la estructura adecuada para acometer nuevas inversiones.
-Racionalizar y reestructurar las actividades de las entidades cuya participación se aporta, de tal forma que la sociedad F receptora dirija y gestione las participaciones en las sociedades aportadas, al mismo tiempo que dirige el resto de participaciones.
-Coordinar las distintas actividades desarrolladas por las entidades centralizando la toma de decisiones, mejorando su gestión, disminuyendo costes, y profesionalizando la planificación de las actividades desarrolladas por las diferentes sociedades participadas.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a las aportaciones realizadas, el consultante manifiesta que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, varias personas físicas, una vez realizada la aportación participarían en al menos el 5% de la sociedad que recibe la aportación y señala el consultante que se cumplirían los requisitos establecidos en el apartado c) del artículo 94 del TRLIS. Es decir que las aportaciones realizadas individualmente por cada aportante representen al menos un 5% de los fondos propios de la entidad y se poseen de manera ininterrumpida por los aportantes durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de limitar los riesgos económicos de todas las acciones que pudieran acometerse a través de las distintas sociedades, facilitar la financiación y canalización de recursos financieros a través de las distintas participaciones, dotar a la entidad F de mayores fondos y solvencia, fortaleciendo su capacidad de negociación y financiación frente a terceros, concentrar todas las participaciones en una única sociedad, exclusivamente controlada por los consultantes, racionalizar y reestructurar las actividades de las entidades cuya participación se aporta, gestionar de forma más eficaz las participaciones aportadas y centralizar la toma de decisiones, disminuir costes mejorando la gestión y la planificación de las actividades desarrolladas. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 94