El suministro de energía eléctrica constituye entrega de bienes sujeta a IVA conforme al artículo 4 LIVA, siendo operación empresarial realizada a título oneroso. La consulta descarta la aplicación del régimen de autoconsumo (art. 9 LIVA) y abre a valoración de exenciones específicas del suministro energético según destinatario. Para IRPF, el suministro gratuito a beneficiarios no constituye renta gravada del receptor en tanto no integre prestación de servicios personal del empleador o distribución de beneficios sociales asimilables a rendimiento del trabajo.
Hechos
El II Convenio Colectivo de Unión Fenosa Grupo contempla el suministro de energía eléctrica de forma gratuita o a precio bonificado a empleados en activo y pensionistas.
Cuestión planteada
- Tributación de esa suministro en el ámbito del IVA.
- Incidencia de ese suministro en el IRPF de los beneficiarios.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), “Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
(…)”.
Por otra parte, hay que señalar que conforme a lo establecido en el apartado Uno, del artículo 8, de la Ley del Impuesto, se consideran entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúan mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes, considerando a estos efectos, que tienen la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
De acuerdo con lo anterior, el suministro de energía eléctrica es una entrega, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este orden de cosas debe señalarse que el Impuesto sobre el Valor Añadido no sujeta únicamente las operaciones realizadas a título oneroso ya que los artículos 9 y 12 de la Ley 37/1992 asimilan a dichas operaciones determinadas operaciones realizadas a título gratuito, sin contraprestación.
En concreto, el artículo 9 contiene, entre otros, el siguiente supuesto:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º. El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de -bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
(…)”.
Aunque el precepto legal se refiere literalmente a "operaciones sin contraprestación", de acuerdo con los criterios interpretativos admitidos en derecho a que remite el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 3 del Código Civil, debe llegarse a la lógica conclusión de que incluso en los casos en que dicha contraprestación exista pero sea meramente simbólica o desproporcionadamente inferior al valor de mercado, se trata de una operación sin contraprestación a efectos de este Impuesto. Por el contrario, no tendrá la consideración de autoconsumo las operaciones por las que se paga una contraprestación real, aunque tal contraprestación sea inferior al precio de coste del bien entregado o del servicio prestado.
Por consiguiente, y conforme con lo expuesto anteriormente, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, las entregas de suministro eléctrico realizadas por una empresa a favor de sus trabajadores en activo o pensionistas, en virtud de lo establecido en Convenio Colectivo, tanto si se realizan a título oneroso como gratuito.
El artículo 78 de la Ley 37/1992 establece la siguiente regla general en relación con la base imponible: “La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas."
Para determinar el importe total de la contraprestación, el artículo 79 de la misma Ley establece reglas especiales aplicables, entre otros, en los casos de que la contraprestación no esté constituida únicamente por dinero, la operación se realice a título gratuito o, existiendo vinculación entre las partes, se haya convenido un precio notoriamente inferior al normal en el mercado.
Dicho artículo establece lo siguiente:
“(…).
Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.
2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.
Cuatro. En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.
Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.
b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.
c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive.
d) En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, sobre Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos.
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
(…)”.
Por consiguiente, de conformidad con lo establecido en relación con el hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en los artículos 4, 8 y 9 de la Ley 37/1992 y no siendo aplicable en este caso ninguno de los supuestos de no sujeción previstos en el artículo 7 de dicha Ley ni de exención de su artículo 20, quedarán sujetas y no exentas al citado tributo las entregas de energía eléctrica realizadas, de forma gratuita o por un precio bonificado, por una empresa a sus empleados.
En relación con la base imponible de estas operaciones, considerando que en ciertos casos el suministro de energía eléctrica por parte de la entidad consultante a favor de sus empleados se efectúa de forma gratuita, dicho suministro habrá de ser valorado de acuerdo con las reglas relativas a los autoconsumos previstas por la Ley 37/1992 en su artículo 79, apartado tres, antes transcrito. No obstante lo anterior, en los casos en que el suministro de energía eléctrica por parte de la entidad consultante a favor de sus empleados se efectúe a precios inferiores a los de mercado, y dado que estos últimos, en tanto que no tienen la condición de empresarios o profesionales, no pueden deducir el Impuesto soportado, dicho suministro habrá de ser valorado en todo caso de acuerdo con su valor normal de mercado.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán repercutir íntegramente el importe de dicho Impuesto que grave las entregas de bienes o prestaciones de servicio que los mismos efectúen, sobre aquel para quien realicen tales operaciones, quedando este último obligado a soportar dicha repercusión siempre que la misma se ajuste a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto, cualesquiera que fuesen las estipulaciones existentes entre ellos.
Según establece el mismo artículo 88, la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá efectuarse mediante factura o documento análogo, en las condiciones previstas en dicho artículo y en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que prueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación
Conforme a lo dispuesto anteriormente, el obligado a soportar la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave las operaciones sujetas a dicho Impuesto será el destinatario de las mismas y, por tanto, en el presente caso, los empleados o pensionistas respecto del suministro de energía eléctrica por parte de la entidad consultante. En el supuesto de que la entidad consultante adquiriese, a su vez, a un tercero la energía eléctrica que posteriormente va a suministrar a sus empleados, será la consultante la que venga obligada a soportar la cuota del Impuesto que le repercuta el suministrador.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), define los rendimientos del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por su parte, el artículo 42 de la misma ley determina en su apartado 1 que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”. Añadiendo además que “cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.
De acuerdo con esta configuración de las rentas en especie, y no encontrándose el supuesto consultado entre los que el apartado 2 del mismo artículo 42 determina que no tienen la consideración de rendimientos del trabajo en especie, la obtención de energía eléctrica de forma gratuita o a un precio bonificado constituye para sus beneficiarios (empleados y pensionistas) un supuesto de retribución en especie del trabajo.
Respecto a la valoración de esta retribución en especie, al corresponderse con la actividad habitual desarrollada por la entidad (compañía eléctrica), su determinación se efectuará conforme con la norma de valoración recogida en el artículo 43.1.1º f) de la Ley del Impuesto, donde se establece que “cuando el rendimiento del trabajo en especie sea satisfecho por empresas que tengan como actividad habitual la realización de las actividades que dan lugar al mismo, la valoración no podrá ser inferior al precio ofertado al público del bien, derecho o servicio de que se trate”. A estos efectos, añade en un segundo párrafo que “se considerará precio ofertado al público el previsto en el artículo 13 de la Ley 26/1984, de 19 de julio, General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios, deduciendo los descuentos ordinarios o comunes. Se considerarán ordinarios o comunes los descuentos que sean ofertados a otros colectivos de similares características a los trabajadores de la empresa, así como los descuentos promocionales que tengan carácter general y se encuentren en vigor en el momento de satisfacer la retribución en especie o que, en otro caso, no excedan del 15 por ciento ni de 1.000 euros anuales”.
En este punto, procede aclarar que la mención al artículo 13 de la Ley 26/1984 cabe entenderla referida actualmente al artículo 60 del texto refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios y otras leyes complementarias, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2007, de 16 de noviembre (BOE del día 30), al haber sido derogada aquella ley por la disposición derogatoria única del real decreto legislativo.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 48 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), dispone lo siguiente:
“A efectos de lo previsto en el artículo 43.1.1. º f) de la Ley del Impuesto se considerará precio ofertado al público, en las retribuciones en especie satisfechas por empresas que tienen como actividad habitual la realización de las actividades que dan lugar al mismo, el previsto en el artículo 13 de la Ley 26/1984, de 19 de julio, General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios, deduciendo los descuentos ordinarios o comunes. Se considerarán ordinarios o comunes:
Los descuentos que sean ofertados a otros colectivos de similares características a los trabajadores de la empresa;
los descuentos promocionales que tengan carácter general y se encuentren en vigor en el momento de satisfacer la retribución en especie;
cualquier otro distinto a los anteriores siempre que no excedan del 15 por ciento ni de 1.000 euros anuales”.
Por tanto, tres son las categorías de descuentos ordinarios o comunes que contempla la normativa del Impuesto.
De acuerdo con lo hasta aquí expuesto, y no existiendo en este caso —según parece— las dos primeras categorías de descuentos, la retribución en especie consistente en la prestación del servicio de suministro de energía eléctrica a los trabajadores y pensionistas de la empresa se valorará conforme al precio ofertado al público (precio completo, incluidos los impuestos, según dispone el artículo 60 del texto refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios) deduciendo el descuento del 15 por ciento, siempre que este no supere el límite cuantitativo de 1.000 euros anuales, en cuyo caso se aplicará este último.
Finalmente, procede referir la existencia en la normativa del impuesto (disposición adicional segunda de su Reglamento) de un procedimiento de valoración de las retribuciones en especie del trabajo personal que pueden solicitar las personas o entidades obligadas a efectuar ingresos a cuenta (como consecuencia de los rendimientos del trabajo en especie que satisfagan) y cuya resolución corresponde al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Art. 79 y 88; Ley 35/2006, Art. 42, 43