La sucursal en España de entidad aseguradora francesa constituye establecimiento permanente sujeto a imposición por los beneficios atribuibles a su actividad en territorio español conforme al artículo 7 CDI España-Francia y artículo 13 TRLIRNR. La deducibilidad de gastos derivados de provisiones técnicas y correcciones por deterioro de primas se rige por la normativa del IS aplicable a entidades residentes (artículos 10-15 LIS), sin obligación de contabilidad separada adicional a la requerida por la normativa de supervisión de seguros, siendo deducibles cuando cumplan los requisitos de imputación temporal, causalidad y documentación contable, con sometimiento al principio de «transfer pricing» en operaciones con la matriz francesa.
Hechos
La entidad consultante ejerce la actividad aseguradora en España en ramos de no vida. Es la sucursal en España de una entidad residente en Francia y, por lo tanto, está sujeta a la supervisión regulatoria de la autoridad supervisora francesa.
Cuestión planteada
Normativa aplicable para determinar la deducibilidad de los gastos derivados de las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras así como los criterios de deducibilidad. Si existe obligación de llevar contabilidad separada. Régimen fiscal aplicable en relación con la deducibilidad de las correcciones por deterioro de primas.
Contestación
La entidad consultante es la sucursal en España de una entidad residente en Francia que, en virtud del texto refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, ejerce su actividad aseguradora en España en ramos de no vida en régimen de derecho de establecimiento. Está sujeta a la supervisión regulatoria de la autoridad supervisora francesa, es decir, la “Autorité de Contrôle des Assurance el Mutuelles.”
El artículo 7 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997) establece:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente.”.
El artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.
(…).”.
Del escrito de consulta se deriva que la entidad residente en Francia opera mediante establecimiento permanente en territorio español.
El artículo 18 del TRLIRNR establece:
“1. La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos siguientes:
(…).”.
Por tanto, sin perjuicio de lo dispuesto en el citado artículo 18 del TRLIRNR, la base imponible del establecimiento permanente se determina con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
En la regulación del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 13.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se establece:
“4. Los gastos relativos a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, serán deducibles hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables. Con ese mismo límite, el importe de la dotación en el ejercicio a la reserva de estabilización será deducible en la determinación de la base imponible, aun cuando no se haya integrado en la cuenta de pérdidas y ganancias. Cualquier aplicación de dicha reserva se integrará en la base imponible del período impositivo en el que se produzca.
Las correcciones por deterioro de primas o cuotas pendientes de cobro serán incompatibles, para los mismos saldos, con la dotación para la cobertura de posibles insolvencias de deudores.”.
Las entidades aseguradoras domiciliadas en cualquier Estado miembro del Espacio Económico Europeo pueden operar en España en régimen de derecho de establecimiento y en régimen de libre prestación de servicios y están sujetas al control financiero del Estado de origen tal y como se señala en el Título II Capítulo I del TRLOSSP, calculando sus provisiones técnicas y su margen de solvencia según la normativa del Estado de origen. Señala asimismo que las sucursales de entidades aseguradoras pertenecientes al espacio económico europeo llevarán su contabilidad con arreglo a las normas del país de origen.
Puesto que la consultante es la sucursal de una entidad aseguradora, está obligada a constituir una serie de provisiones técnicas a fin de dar cobertura a los riesgos que asegura. La consultante indica que el cálculo y dotación de dichas provisiones se ha realizado de acuerdo con la normativa contable y regulatoria aplicable a su Casa Central, es decir, de acuerdo con la normativa francesa en la materia.
En relación a qué se debe entender por cuantía mínima de dichas provisiones técnicas, hay que hacer referencia a la Disposición adicional tercera del Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre de 1998, por el que se aprueba el Reglamento de Ordenación y Supervisión de los seguros privados, en la que se señala:
“1. Las dotaciones a efectuar a las provisiones técnicas conforme a los métodos previstos y permitidos en el presente Reglamento, así como las adicionales que, en su caso, se efectúen para adaptarse a lo previsto en el mismo, tendrán a todos los efectos la consideración de cuantía mínima para la constitución de la citadas provisiones técnicas.”.
Por su parte, el artículo 12.2 del TRLIS establece que:
“2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
1.º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2.º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3.º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4.º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5.º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las pérdidas para la cobertura del citado riesgo, así como las normas relativas a la deducibilidad de las correcciones valorativas por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado que posean los fondos de titulización hipotecaria y los fondos de titulización de activos a que se refieren las letras g) y h), respectivamente, del apartado 1 del artículo 7 de la presente Ley.”
El artículo 22 del TRLIRNR establece:
“1. Los establecimientos permanentes estarán obligados a llevar contabilidad separada, referida a las operaciones que realicen y a los elementos patrimoniales que estuviesen afectos a ellos.
2. Estarán, asimismo, obligados al cumplimiento de las restantes obligaciones de índole contable, registral o formal exigibles a las entidades residentes en territorio español por las normas del Impuesto sobre Sociedades.”.
Al respecto, el artículo 133 del TRLIS establece que:
“1. Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.
(…).”.
De lo anterior se desprende que los establecimientos permanentes están obligados, al igual que los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, a llevar una contabilidad ajustada a lo establecido en el Código de Comercio, de forma que el artículo 34 del mismo exige la formulación de las cuentas anuales, que deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. En consecuencia, la sucursal de la entidad no residente en España deberá formular, a efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, sus cuentas anuales de acuerdo con las disposiciones aplicables a las entidades aseguradoras españolas.
Por tanto, la cuantía deducible y criterios de deducibilidad de los gastos derivados de las provisiones técnicas, así como de las correcciones por deterioro de primas o cuotas pendientes de cobro y su incompatibilidad con la dotación para la cobertura de posibles insolvencias de deudores, deberá determinarse a efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, conforme a la normativa aplicable a las entidades aseguradoras españolas con independencia de la nacionalidad de las normas que le resulten aplicables en el ejercicio de su actividad aseguradora.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Artículos 18 y 22 TRLIRNR