La deducción por inversión en vivienda habitual en construcción requiere que las obras finalicen en plazo máximo de cuatro años desde la primera aportación (ampliable otros cuatro). Al incumplirse este requisito por insolvencia de la cooperativa constructora, el contribuyente pierde la totalidad de deducciones practicadas y debe regularizar reintegrando las cantidades indebidamente deducidas en el ejercicio del incumplimiento, con adición de intereses de demora, sin excepción normativa que exima del pago de estos últimos. Las cantidades entregadas a la cooperativa y no recuperadas no constituyen gasto deducible en IRPF ni ganancia patrimonial, siendo una pérdida patrimonial sin compensación fiscal.
Hechos
El consultante comenzó en 2007 a realizar aportaciones a una cooperativa para la construcción de su futura vivienda habitual, practicando la deducción por inversión en vivienda habitual durante los ejercicios 2007 a 2011. Al tiempo de realizar la consulta, manifiesta que la cooperativa se ha declarado inviable y que los cooperativistas se encuentran sin terrenos y sin el capital aportado.
Cuestión planteada
A. Si es obligatorio y en qué momento regularizar su situación mediante la devolución de las cantidades deducidas.
B. Consideración a efectos del IRPF de las cantidades entregadas a la cooperativa y no recuperadas.
Contestación
A. A efectos de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual, el apartado 1 del artículo 55 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, asimila a la adquisición de vivienda habitual su construcción, en los siguientes términos:
“Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.”
El inicio de la inversión, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la primera cantidad satisfecha por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual, o, si fuera el caso, por cualquier importe que el contribuyente satisfaga procedente del saldo de su cuenta vivienda. El plazo de cuatro años para finalizar las obras admite ampliación en determinados supuestos, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF, que en ningún caso podrá exceder de otros cuatro años más.
Con carácter general, si llegado el día en que debieran estar finalizadas las obras, considerando, si llegare a ser el caso, el plazo de ampliación concedido, estas no hubiesen concluido, el contribuyente pierde el derecho a la totalidad de las deducciones practicadas por la construcción, y en su caso también por cuenta vivienda, debiendo proceder a regularizar la situación, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto, sumándolas a las cuotas líquidas devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La norma del Impuesto no contempla ninguna circunstancia que exima al contribuyente del pago de intereses.
En el presente caso, habiéndose iniciado las obras en alguna fecha del año 2007, y entendiéndose que no se solicitó ampliación para su finalización, las obras de construcción tendrían que haber estado finalizadas en esa misma fecha del año 2011; circunstancia que no ha concurrido al haberse declarado la cooperativa inviable.
Llegada dicha fecha sin estar concluidas las obras, el contribuyente perdió en esa fecha el derecho a la totalidad de las deducciones practicadas por la construcción, debiendo haber regularizado su situación tributaria, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas, ya hubiesen sido practicadas por construcción y, si fuese el caso, por cuenta vivienda, durante el plazo de presentación voluntaria de la declaración correspondiente al ejercicio 2011, durante el año 2012, en los términos dispuestos en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto, sumándolas a las cuotas líquidas devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La norma del Impuesto no contempla ninguna circunstancia que exima al contribuyente del pago de intereses.
Al no haber realizado tal regularización, deberá proceder a ella mediante la presentación de una declaración complementaria por dicho ejercicio 2011.
B. Dado que, según señala, la cooperativa se declara inviable, ante la posibilidad de no recuperar parte o la totalidad de las cantidades aportadas a la cooperativa, a efectos del IRPF hay que tener en consideración lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF, que dispone: “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
De acuerdo con ello, el reembolso de las aportaciones efectuadas a la cooperativa por un importe inferior al entregado en su día comporta a efectos del IRPF del aportante, una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una pérdida patrimonial computable como tal.
Dicha pérdida se imputará, conforme dispone el artículo 14.1, c) de la Ley del Impuesto “al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”, circunstancia que se entiende producida en el período impositivo en el que el Consejo Rector de la cooperativa fija la liquidación de las aportaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68.1.1º; RD 439/2007 Arts. 54.1, 55.1.1º, 55.4 y 59