La operación de escisión total descrita cumple los requisitos del régimen especial fusiones y escisiones (capítulo VIII, título VII TRLIS): división de patrimonio social en su totalidad transmitida en bloque a entidades existentes o nuevas, disolución sin liquidación, y atribución de valores a socios con arreglo a regla proporcional. Al mantener los socios la misma proporción de participaciones en las entidades adquirentes que en la escindida, se satisface la condición cualitativa de proporcionalidad y resulta aplicable el régimen especial sin exigencia adicional de constitución de ramas de actividad en los patrimonios segregados.
Hechos
: La entidad consultante tiene una estructura compuesta por 2 divisiones:
" La división industrial y de arrendamiento de inmuebles. Se integra por una actividad industrial de hilados y tejidos, y por una actividad de arrendamiento de inmuebles industriales.
" La división comercial. Se centra en la pañolería de bolsillo y otros accesorios, así como una línea de textil hogar.
Se pretende dividir todo el patrimonio en dos partes a través de una escisión total proporcional, transmitiéndolo en bloque a dos entidades de nueva creación, cada una de ellas dedicada a las divisiones señaladas. Cada nueva entidad tendrá una actividad diferenciada, con sus propios recursos materiales y humanos. El inmueble que hoy en día ocupa la división comercial seguirá siendo ocupado por la nueva entidad que asuma dicha división, en condiciones análogas, satisfaciendo para ello una renta a la entidad que posee la división industrial.
La entidad consultante posee bases imponibles negativas pendientes de compensar a la fecha de la operación de escisión. Hará uso del derecho a renunciar al régimen de diferimiento, de manera parcial para determinados elementos patrimoniales y compensará una parte de las bases imponibles negativas, si bien le quedará otra parte pendiente de compensación.
Con esta operación se pretende atribuir a dos sociedades independientes y diferenciadas cada una de las divisiones, que presentan diferencias y modelos de gestión distintos, motivar con mayor facilidad y diferenciación el equipo humano integrante de cada una de ellas, potenciar la división comercial, así como el arrendamiento y explotación de inmuebles industriales desocupados y facilitar el cese de las actividades industriales carentes de rentabilidad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso consultado se indica que los socios de la escindida recibirán participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión en la misma proporción que poseen en aquélla, por lo que se cumple regla de proporcionalidad cualitativa, de tal manera que la operación planteada podría aplicarse el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, sin que resulte aplicable requisito adicional en cuanto a los patrimonios segregados.
La aplicación del régimen fiscal especial a la operación descrita supone, de acuerdo con el artículo 84 del TRLIS, que no se integrará en la base imponible de la sociedad escindida en este caso, las rentas derivadas de la aportación de bienes y derechos situados en territorio español.
Esos bienes serán valorados en las entidades beneficiarias de la escisión, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, corregido en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la aportación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 del TRLIS.
No obstante, la entidad escindida puede optar por renunciar al régimen fiscal especial, tal como prevé el apartado 2 del artículo 84 del TRLIS, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales, en el ejercicio en que se lleva a cabo la aportación. Esta renuncia total o parcial debe realizarse en el período impositivo en que se realice la escisión. Por tanto, en el caso de la escisión total planteada en el escrito de consulta, la entidad escindida podrá renunciar parcialmente, para determinados elementos patrimoniales, a la aplicación del régimen de diferimiento integrando en su base imponible las rentas correspondientes a la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los referidos elementos patrimoniales a la fecha de realizar la operación de escisión. Estas rentas podrán ser objeto de compensación con las bases imponibles negativas pendientes de compensación que posee la entidad escindida.
En segundo lugar, puesto que la entidad escindida, tras la renuncia, va a tener todavía bases imponibles negativas pendientes de compensar, procederá la aplicación de lo establecido en el artículo 90.3 del TRLIS:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.”
En consecuencia, procederá la subrogación de las entidades beneficiarias de la escisión total en el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes a la fecha de la operación de escisión, procedentes de la entidad extinguida. La distribución del derecho de compensación entre las entidades beneficiarias de la escisión deberá realizarse en función de la actividad o actividades que las han generado, teniendo en cuenta igualmente aquella parte de las mismas que ha sido objeto de compensación por la renuncia parcial al régimen especial.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de atribuir a dos sociedades independientes y diferenciadas cada una de las divisiones, que presentan diferencias y modelos de gestión distintos, aportar mayor claridad y separación en la determinación de los objetivos empresariales de cada una de las sociedades de nueva creación, motivar con mayor facilidad y diferenciación el equipo humano integrante de cada una de ellas, potenciar la división comercial, así como el arrendamiento y explotación de inmuebles industriales desocupados y facilitar el cese de las actividades industriales carentes de rentabilidad. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2 y 90-3