Cuando obras en vivienda no califiquen como rehabilitación (art. 20.1.22º LVA), aplica tipo reducido del 8% conforme art. 91.1.2.15º LVA si concurren: (i) destinatario persona física no empresaria o comunidad de propietarios; (ii) construcción/rehabilitación originaria concluida mínimo dos años antes; (iii) prestador no aporta materiales o su coste no supera 33% de la base imponible. La DGT define "materiales aportados" como bienes corporales incorporados materialmente al edificio (ladrillos, piedra, cal, arena, yeso), siendo esencial verificar que el componente material no exceda el umbral del 33% para acceder al tipo reducido.
Hechos
La consultante es una empresa de servicios contratada por una entidad aseguradora para realizar reparaciones en viviendas de sus asegurados, al amparo de una póliza de seguro multirriesgo del hogar.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- Cuando un proyecto de obras no pueda calificarse como de rehabilitación de acuerdo con lo previsto en el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), debe tomarse en consideración lo dispuesto por el artículo 91, apartado uno.2, número 15º, de la Ley 37/1992, asimismo según su redacción vigente desde del 14 de abril de 2010, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010.
Dicho precepto establece que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a las prestaciones de servicio consistentes en la renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 33 por ciento de la base imponible de la operación.
Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.15º de la Ley 37/1992, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación o reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como los ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales.
En todo caso, como se ha indicado, el coste de dichos materiales no debe exceder del 33 por ciento de la base imponible de la operación. Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se dispone la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la “renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado”.
Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.dos.1º de la Ley 37/1992, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por ciento de la base imponible.
Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 18 por ciento desde el 1 de julio de 2010. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
2.- Por otra parte, en relación con la aplicación del tipo impositivo reducido a las obras de renovación y reparación resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.
Según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987).
Pues bien, de acuerdo con lo expuesto, debe entenderse como destinatario de los servicios de reparación, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura, a la persona física o jurídica, obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de los mismos, con independencia, en cualquier caso, de quién sea la persona o entidad que efectúe el pago material de los mismos.
3.- En consecuencia, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 18 por ciento los servicios objeto de consulta prestados por el empresario contratista para una Compañías de Seguros, cuando éstas fuesen las destinatarias de las mencionadas reparaciones.
Contrariamente, si de acuerdo con los pactos entre las partes (el asegurado contrata directamente con la empresa de reparaciones), el destinatario real de las citadas operaciones fuese el asegurado, destinatario que usa la vivienda para uso particular o la comunidad de propietarios, tributarán al tipo impositivo del 8 por ciento las ejecuciones de obra de reparación, en las que concurran todos y cada uno de los requisitos enumerados en el artículo 91.uno.2.15º de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90-uno, 20-uno-22, 91-uno-3-1º, 91-uno-2-15º
Real Decreto 1624/1992 artículo 26