Los dividendos distribuidos por sociedad española a matriz residente en EE.UU., Brasil o China están sujetos a IRNR, pero el régimen de gravamen depende de la aplicabilidad del CDI correspondiente: con EE.UU., retención del 10% si participación ≥25% o 15% en otro caso; con Brasil, retención máxima del 15% sin distinción por participación; con China, aplicación del artículo 10 del CDI vigente desde 2011. La exención en origen no aplica; la minoración impositiva opera exclusivamente a través del tipo reducido convencional en la retención española.
Hechos
Una sociedad residente en España está inscrita en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria.
Una empresa no residente en la Unión Europea, con distintos posibles domicilios fiscales - EEUU, Brasil, China, Belice o Panamá -, va a entrar en el capital de la sociedad española.
Cuestión planteada
Si el dividendo repartido por la sociedad española estará exento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en fnción de la formas jurídicas y del domicilio fiscla de la matriz.
Contestación
Puesto que se trata del pago de un dividendo de una sociedad residente en España a otra sociedad, que puede ser residente en varios países, en primer lugar habrá que analizar si puede resultar de aplicación lo dispuesto en el Convenio para evitar la doble imposición que, en su caso, exista entre España y los países citados en la consulta:
- El Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (“Boletín Oficial del Estado” de 22 de diciembre de 1990) recoge el tratamiento que deben recibir los dividendos en el artículo 10:
“1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, dichos dividendos podrán también someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos, y conforme a la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
a) 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad que posea al menos el 25 por 100 de las acciones con derecho de voto de la sociedad que paga los dividendos.
b) 15 por 100 del importe bruto de los dividendos en los demás casos.
Este apartado no afecta a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos.
(…)”.
- El Convenio entre el Estado Español y la República Federativa de Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, de 14 de noviembre de 1974 (B.O.E. de 31 de diciembre de 1975). El tratamiento que deben recibir los dividendos se recoge en el artículo 10 del Convenio en los siguientes términos:
“1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, estos dividendos pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos, y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos.
Este párrafo no afecta a la imposición de la sociedad por los beneficios con cargo a los que se paguen los dividendos.
(…)”.
- El Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de la República Popular China para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, hecho en Pekín el 22 de noviembre de 1990 (“Boletín Oficial del Estado” de 25 de junio 1992) establece en el artículo 10, relativo a los dividendos:
“1. Los dividendos pagados por una Sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, estos dividendos pueden también someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la Sociedad que pague los dividendos y según la legislación de este Estado, pero si el perceptor de los dividendos es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del 10 por 100 del importe bruto de los dividendos.
Las autoridades competentes de los Estados contratantes establecerán de mutuo acuerdo la forma de aplicación de este límite.
Este párrafo no afecta a la imposición de la Sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se paguen los dividendos.
(…)”.
- El Convenio entre el Reino de España y la República de Panamá para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y prevenir la evasión fiscal, hecho en Madrid el 7 de octubre de 2010 (BOE de 4 de julio de 2011) establece en el artículo 10, relativo a los dividendos, lo siguiente:
“1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
a) 5 por ciento del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad (distinta de una sociedad de personas) que posea directamente al menos el 40 por ciento del capital de la sociedad que paga los dividendos;
b) 10 por ciento del importe bruto de los dividendos en todos los demás casos.
3. No obstante lo dispuesto en el párrafo 2, el Estado contratante en el que la sociedad que paga los dividendos sea residente considerará exentos los dividendos pagados por esa sociedad a una sociedad, cuyo capital esté total o parcialmente dividido en acciones o participaciones y que sea residente del otro Estado contratante, siempre que ésta posea directamente al menos el 80 por ciento del capital de la sociedad que paga los dividendos y se dé alguna de las siguientes situaciones:
a) cuando la sociedad que reciba los dividendos cotice en un mercado de valores reconocido; o
b) cuando la sociedad que percibe los dividendos esté participada por residentes en uno o ambos Estados contratantes al menos en un 50 por ciento; o
c) cuando la sociedad que percibe los dividendos esté participada por socios o accionistas residentes en terceros Estados que posean directamente menos de un 25 por ciento de su capital; o
d) cuando la sociedad que percibe los dividendos esté participada por socios o accionistas residentes en terceros Estados, que posean más de un 25 por ciento de su capital y ese tercer Estado tenga suscrito un Convenio para evitar la doble imposición con el Estado de la sociedad que paga los dividendos, que contemple condiciones iguales o más favorables que las previstas en este artículo.
(…)”.
- Belice no dispone de Convenio para evitar la doble imposición ni de Acuerdo de intercambio de información con España.
En consecuencia, en función del Convenio para evitar la doble imposición que, en su caso, resulte de aplicación y en función de la participación del no residente en el capital de la consultante, el dividendo pagado por una sociedad residente en España podrá o no someterse a imposición en España, de acuerdo con la legislación española que se analiza a continuación. En caso de que el Convenio permita el gravamen en España (todos los anteriores, salvo el caso específico del apartado 3 del artículo 10 del Convenio Hispano-Panameño), se establece un tipo máximo determinado sobre el importe bruto de los dividendos.
En cuanto a la normativa interna, resulta aplicable el artículo 13.1.f).1º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (B.O.E. del 12 de marzo), de acuerdo con el cual se consideran rentas obtenidas en España “los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en fondos propios de entidades residentes en España, (…)”
Por otra parte, el artículo 14 del mismo TRLIRNR regula las rentas exentas, entre las que se recogen en la letra h) los dividendos distribuidos por sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea con determinados requisitos. En este caso, no se trata de una sociedad residente en un Estado miembro de la Unión Europea.
Ahora bien, se trata de una sociedad española inscrita en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria (ZEC), por lo que resulta aplicable la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
Los apartados ocho, nueve, diez y once del artículo primero del Real Decreto Ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, han dado nueva redacción, respectivamente, a los artículos 42, 43, 44 y 45, de la Ley 19/1994. Estos preceptos se refieren al Régimen fiscal por el Impuesto sobre Sociedades de las entidades de la Zona Especial Canaria.
El artículo 45, en su redacción dada por el Real Decreto Ley 12/2006, dispone:
“ Exenciones en la Zona Especial Canaria.
Las exenciones previstas en las letras c) y h) del apartado 1 del artículo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, se aplicarán asimismo en los supuestos en los que las rentas a que se refieren dichas letras sean obtenidas, por residentes en Estados no miembros de la Unión Europea, en condiciones y con requisitos iguales o equivalentes, según los casos, a los allí recogidos, cuando tales rentas sean satisfechas por una entidad de la Zona Especial Canaria, siempre que las mismas procedan de operaciones realizadas material y efectivamente en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria. A estos efectos, no resultará de aplicación lo establecido en el último párrafo de la mencionada letra h).
Tales exenciones no serán de aplicación cuando los rendimientos y ganancias patrimoniales sean obtenidos a través de países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, ni cuando la sociedad matriz tenga su residencia fiscal en uno de esos países o territorios.”
Por su parte el artículo 14.1.h) del TRLIRNR establece que:
“h) Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados miembros, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2.c) de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, y los establecimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado en el que estén situados.
2.º Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial.
3.º Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, modificada por la Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003.
Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa o indirecta de, al menos, el 5 por ciento. Esta última tendrá la consideración de sociedad filial. La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. En este último caso, la cuota tributaria ingresada será devuelta una vez cumplido dicho plazo.
También tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que habiendo tenido el mencionado porcentaje de participación pero, sin haberse transmitido la participación, este porcentaje tenido se haya reducido hasta un mínimo del 3 por ciento como consecuencia de que la sociedad filial haya realizado una operación acogida al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, o una operación en el ámbito de ofertas públicas de adquisición de valores. Esta consideración se mantendrá dentro del plazo de tres años desde la realización de la operación en tanto que en el ejercicio correspondiente a la distribución de los dividendos no se transmita totalmente la participación o ésta quede por debajo del porcentaje mínimo exigido del 3 por ciento.
La residencia se determinará con arreglo a la legislación del Estado miembro que corresponda, sin perjuicio de lo establecido en los convenios para evitar la doble imposición.
No obstante lo previsto anteriormente, el Ministro de Economía y Hacienda podrá declarar, a condición de reciprocidad, que lo establecido en esta letra h) sea de aplicación a las sociedades filiales que revistan una forma jurídica diferente de las previstas en el anexo de la directiva y a los dividendos distribuidos a una sociedad matriz que posea en el capital de una sociedad filial residente en España una participación directa o indirecta de, al menos, el 5 por ciento, o el 3 por ciento en el caso de una operación acogida al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, o una operación en el ámbito de ofertas públicas de adquisición de valores, siempre que se cumplan las restantes condiciones establecidas en esta letra h).
Lo establecido en esta letra h) no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea, excepto cuando aquélla realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial o tenga por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales o pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen previsto en esta letra h).
(…)”
Por lo tanto, para que resulte de aplicación la exención del artículo 14.1.h) del TRLIRNR se deberán cumplir todos los requisitos previstos en dicho artículo, no siendo de aplicación el último párrafo.
En consecuencia, estarán exentos los beneficios distribuidos por la sociedad filial residente en territorio español de la Zona Especial Canaria, siempre que dichos beneficios procedan de operaciones realizadas material y efectivamente en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria, y que concurran los siguientes requisitos:
- La entidad residente en España está sujeta y no exenta del Impuesto sobre Sociedades.
- Dicha entidad reparte dividendos que no son consecuencia de la liquidación de la misma.
- La entidad tenedora de la participación reside en un país con el que España tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información, o bien un acuerdo de intercambio de información que, asimismo, le sea efectivamente de aplicación.
- La entidad tenedora de la participación posee en el capital de la sociedad española una participación directa o indirecta de, al menos, el 5 por ciento, mantenida de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año.
- La entidad tenedora de la participación está sujeta y no exenta de alguno de los tributos que gravan los beneficios de las sociedades en el país de residencia.
No se exige que la entidad tenedora de la participación revista una de las formas jurídicas exigidas por el anexo de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, modificada por la Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003, pues dicho anexo recoge las formas jurídicas de las entidades residentes en cada uno de los Estados miembros de la Unión Europea, pero dado que el artículo 45 del Real Decreto Ley 12/2006 prevé el cumplimiento del artículo 14.1.h) TRLIRNR “en condiciones y con requisitos iguales o equivalentes, según los casos, a los allí recogidos” habrá que tener en cuenta lo previsto en las citadas Directivas respecto a las formas jurídicas que pueden tener las citadas sociedades matrices.
En este sentido, el artículo 2 de la Directiva 90/435/CEE establece que el término “sociedad” designará toda sociedad:
“a) que revista una de las formas enumeradas en el Anexo;
b) que, con arreglo a la legislación fiscal de un Estado miembro, se considere que tiene su domicilio fiscal en dicho Estado y que, a tenor de un convenio en materia de doble imposición, celebrado con un Estado tercero, no se considera que tiene su domicilio fiscal fuera de la Comunidad;
c) que, además, esté sujeta, sin posibilidad de opción y sin estar exenta, a uno de los impuestos siguientes:” (listado de los impuestos que gravan las sociedades de cada Estado miembro).
Por su parte, el considerando 6 de la Directiva 2003/123/CE del Consejo establece que “las nuevas entidades que han de incluirse en la citada lista son sujetos pasivos del impuesto de sociedades en el Estado miembro en el que radican, si bien algunas de ellas se consideran, en virtud de sus características jurídicas, transparentes, a efectos fiscales, en otros Estados miembros”.
Para el caso concreto, planteado en la consulta, es relevante que la sociedad matriz tenga su domicilio fiscal en un Estado con el que España tiene un convenio para evitar la doble imposición o un acuerdo de intercambio de información y que dicho Estado grave efectivamente los beneficios de la entidad titular de las participaciones.
En este sentido tal como se ha dicho anteriormente, España tiene un convenio para evitar la doble imposición con Estados Unidos, Brasil, china y Panamá, no así con Belice, por lo que si la matriz se es residente fiscal en este país no procederá la aplicación de la exención.
Si, de acuerdo con lo anterior, es de aplicación la exención prevista en el artículo 14.1.h) del TRLIRNR, los dividendos satisfechos por la empresa española a su matriz estarán exentos de tributación y, por ello, no se tendrán que practicar las retenciones de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 del texto refundido.
Por el contrario, si la renta no estuviera exenta por no cumplir alguno de los requisitos establecidos, podrá aplicarse el tipo impositivo que corresponda de acuerdo con la ley interna, con el límite de lo establecido en el Convenio que, en su caso, resulte de aplicación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Directivas 90/435/CEE y 2003/123/CE del ConsejoRDL 12/2006, art. 45 TRLIRNR arts. 13 y 14.1.h