A partir de 1 de enero de 2013, la deducción por inversión en vivienda habitual queda sujeta al régimen establecido en la Ley 16/2012. En supuestos de autopromoción (construcción por el contribuyente), la deducción puede practicarse anticipadamente siempre que las obras finalicen dentro de cuatro años desde el inicio de la inversión, entendiendo por tal la fecha de la primera aportación deducible o, si fuese anterior, el desembolso inicial del saldo de cuenta vivienda. La consolidación de las deducciones practicadas requiere habitación efectiva y permanente en los doce meses posteriores a la finalización de las obras y permanencia de al menos tres años desde dicha finalización.
Hechos
El consultante compra en 2010 un solar con la finalidad de construir sobre él su vivienda habitual, en régimen de autopromoción. Por el importe satisfecho por ello no pudo practicar la deducción al ser igual al que ya se había deducido por anterior vivienda habitual. No realiza más pagos hasta primeros de 2013, que los efectúa en metálico por concepto de arquitecto, licencia de obras, etc., en marzo 2013 solicita un préstamo entre particulares para cubrir el resto de pagos por venir.
Cuestión planteada
Régimen de deducción a aplicar a partir del ejercicio 2013, al entrar en vigor la Ley 16/2012 por la que se introducen nuevas normas relativas a la Deducción por inversión en vivienda habitual a partir de 1 de enero de 2013.
Contestación
A. La deducción por inversión en vivienda habitual, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2012, se contiene en lo artículo 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF; siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
La normativa de la deducción permite practicar esta con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda en dos supuestos: por la apertura de cuenta vivienda y por construcción de la vivienda habitual.
Tratándose de supuestos de construcción de la vivienda habitual, en este caso régimen de autopromoción, el Reglamento del Impuesto, en su artículo 55.1.1º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. En estos casos, para consolidar el derecho a las deducciones que se hubieran practicado, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de finalización de las obras. Debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la finalización de las obras.
La fecha de inicio de la inversión a efectos de determinar la fecha límite para finalizar las obras de construcción –en referencia a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual–, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, será aquella en la que el contribuyente satisface la primera cantidad por la que practica la deducción o, en otro caso y si fuese anterior, aquella en la que entrega cualquier importe procedente del saldo de su cuenta vivienda. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
La entrega de cantidad para la adquisición del terreno sobre el cual se edificará la futura vivienda habitual del contribuyente, en régimen de autopromoción, como sucede en el presente caso, puede constituir el inicio del proceso de construcción de la vivienda, tal y como ha señalado este Centro Directivo en ocasiones precedentes (DGT V2525-09), permitiendo así iniciar la práctica de la deducción de cumplir con el resto de condiciones y requisitos establecidos por la normativa del Impuesto.
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción por las cantidades satisfechas mediante esta se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
Darán derecho a la deducción la totalidad de las cantidades entregadas por el contribuyente por los gastos derivados de la ejecución de las obras de construcción hasta que estas se ultimen, así como cualquier otra cantidad satisfecha relacionada con la construcción y adquisición de la vivienda, de acuerdo con los requisitos y límites establecidos en el Impuesto.
El contribuyente podrá considerar entre dichas cantidades las satisfechas en concepto de honorarios de arquitecto, licencia de obras, gastos de estudio geotécnico del terreno así como los gastos de constitución de hipoteca, siempre, claro está, cada uno de ellos se corresponda con la que constituirá su vivienda habitual; sin que sea necesario, en ese tiempo, ser titular de la propiedad del terreno.
Ahora bien, de haber disfrutado de la deducción por anteriores vivienda habituales, como sucede en el presente caso, para poder practicar la deducción en función de las cantidades satisfechas por la adquisición o construcción de una nueva vivienda habitual el contribuyente ha de observar lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, que establece:
“2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”
Con todo ello, conforme con la legislación entonces vigente y en el presente caso, el consultante habría iniciado el plazo para finalizar las obras de construcción en una concreta fecha de 2010, coincidiendo con la primera cantidad satisfecha con la compra del solar en virtud de la cual fue su intención practicar la deducción por dicho ejercicio aunque no pudiera hacerlo por serle aplicación del párrafo primero del artículo 68.1.2º de la LIRPF, al, según manifiesta, ser el importe del mismo igual al que ya se había deducido por su primera vivienda, entendiéndose así, como se ha dicho, iniciado el plazo para finalizar las obras de construcción.
Las obras de construcción habrán de estar finalizadas dentro de los cuatro años siguientes al pago de la cantidad señalada en el párrafo precedente, conforme a los términos y condiciones regulados en la normativa del Impuesto, siendo de aplicación la deducción por inversión en vivienda habitual en función de cualquier cantidad satisfecha vinculada a la construcción de dicha vivienda, debiendo cumplir los plazos reglamentarios tanto en cuanto a la finalización de las obras de construcción como a los de constituir su residencia habitual.
La fecha de terminación de las obras, en los supuestos de autopromoción, deberá poderse acreditar por cualquier medio de prueba válido en derecho, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. En ausencia de prueba se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva.
B. En cuanto a la posibilidad de aplicar la deducción a partir de 1 de enero de 2013 debe indicarse que la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (…)”
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades por la adquisición jurídica o por la construcción de su futura vivienda habitual, según sea el caso, con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual respecto de dicha vivienda.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición o construcción, según sea el caso, de la referida vivienda, en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
En el supuesto planteado, y referente a la construcción de la que constituirá la futura vivienda habitual del consultante, este manifiesta que no ha practicado deducción alguna -en los ejercicios 2010 a 2012- por aplicación de lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF. Siendo así, podría acogerse al citado régimen transitorio siempre y cuando, hay que recalcar, por la totalidad de las cantidades satisfechas vinculadas con la construcción con anterioridad al comienzo de 2013, incluyendo las relacionadas con la compra del solar a partir de 2010, no haya sido posible practicar la deducción en cualquier medida por aplicación del referenciado precepto.
Cumpliéndose ésto, tendrá derecho a iniciar la práctica de la deducción en el ejercicio en el que la cantidad acumulada invertida en su construcción o adquisición llegue a superar las invertidas en las anteriores habituales.
Las inversiones realizadas habrán de ser acreditadas por el contribuyente por cualquier medio de prueba válida en derecho, conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, correspondiendo su comprobación a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a requerimiento de los mismos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RD 439/2007 Art. 55.1; Ley 35/2006 Art. 68.1.1º, Art. 68.1.2º DT 18ª