La operación está sujeta al IVA como entrega de bienes realizada por empresario a título oneroso (art. 4.1 LIVA). El tipo aplicable depende de la naturaleza del bien: si se trata de sustancia o producto susceptible de nutrición humana o animal conforme al Código Alimentario, se aplica el tipo reducido del 10% (art. 91.1.1º LIVA), salvo que concurra alguna exclusión expresa (bebidas alcohólicas, refrescantes con azúcares/edulcorantes). La conclusión final requiere verificar la clasificación específica del bien conforme a los criterios de idoneidad, componentes y estado de conservación establecidos en la normativa alimentaria.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil que plantea una operación de compra-venta de harina de cebada y harina de maíz, sin mediar ningún tipo de transformación o modificación de las características naturales del producto, indicando en el producto comercializado en su venta para consumo animal las expresiones "harina de maíz" y "harina de cebada".
Cuestión planteada
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tipo impositivo aplicable a la operación.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
2.- En relación con el tipo impositivo aplicable, establece el artículo 91 de la Ley 37/1992:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1.º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior:
a) Las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
b) Las bebidas refrescantes, zumos y gaseosas con azúcares o edulcorantes añadidos.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2.º Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.
Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos otros a que se refiere el párrafo anterior.
(…)
Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1.º Los siguientes productos:
a) El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración del pan común.
b) Las harinas panificables.
(…)
f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.”.
3.- No obstante, conforme al artículo 72 del Real Decreto-ley 20/2022, de 27 de diciembre, de medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania y de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad, en relación con el tipo impositivo aplicable temporalmente del Impuesto sobre el Valor Añadido a determinadas entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de alimentos, así como a efectos del recargo de equivalencia, se establece lo siguiente:
“Con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia hasta el 31 de diciembre de 2023
(…)
2. Se aplicará el tipo del 0 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los siguientes productos:
a) El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración del pan común.
b) Las harinas panificables.
(…)
f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.
El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0 por ciento.
No obstante, el tipo impositivo aplicable será el 4 por ciento a partir del día 1 del mes de noviembre de 2023, en el caso de que la tasa interanual de la inflación subyacente del mes de septiembre, publicada en octubre, sea inferior al 5,5 por ciento. En este caso, el tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0,5 por ciento.
3. La reducción del tipo impositivo beneficiará íntegramente al consumidor, sin que, por tanto, el importe de la reducción pueda dedicarse total o parcialmente a incrementar el margen de beneficio empresarial con el consiguiente aumento de los precios en la cadena de producción, distribución o consumo de los productos, sin perjuicio de los compromisos adicionales que asuman y publiciten los sectores afectados, por responsabilidad social.
La efectividad de esta medida se verificará mediante un sistema de seguimiento de la evolución de los precios, independientemente de las actuaciones que corresponda realizar a la Comisión Nacional de los Mercados y de la Competencia en el ámbito de sus competencias.”.
4.- La Resolución 2/1998 de 14 de mayo de la Dirección General de Tributos, sobre aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE, de 26 de mayo) a determinados productos alimenticios dice lo siguiente en relación con las harinas panificables:
"El epígrafe 3.20.05 del Código Alimentario dispone que se entenderán por harinas, sin otro calificativo, "el producto de la molturación del trigo industrialmente limpio. Las harinas de otros cereales y/o leguminosas deberán llevar adicionado a su nombre genérico el del grano del cual procedan."
Asimismo, el epígrafe 3.20.36 del citado Código prevé que, cuando se empleen (en la elaboración del pan) harinas de otros cereales, el pan se designará con el apelativo correspondiente a la clase de cereal que se utilice.
Resulta de estos preceptos que, si bien es la harina de trigo la que fundamentalmente se utiliza en la elaboración del pan, también se emplean, aunque sea en menor proporción, las harinas de otros cereales.
Consecuentemente, será de aplicación el tipo reducido del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de todas las especies de harinas que, objetivamente consideradas, puedan utilizarse en la elaboración de cualquier tipo de pan, con independencia del destino que les dé el adquirente.".
El artículo 2 del Real Decreto 308/2019, de 26 de abril, por el que se aprueba la norma de calidad para el pan (BOE de 11 de mayo de 2019), que entró en vigor el día 1 de julio de 2019, define el pan de la siguiente forma: ”pan, sin otro calificativo, es el producto resultante de la cocción de una masa obtenida por la mezcla de harina y agua, con o sin adición de sal, fermentada con la ayuda de levadura de panificación o masa madre. Adicionalmente, se podrán incorporar a la masa de pan los ingredientes enumerados en esta norma.”.
Los artículos 3 y 5 de la mencionada norma de calidad distinguen entre el pan común y el pan especial, difiniéndolos de la forma siguiente:
El pan común “es el pan definido en el primer párrafo del artículo 2, de consumo habitual en las veinticuatro horas siguientes a su cocción, elaborado con harina o harina integral de cereales. Podrá incorporar en su composición salvado de cereales.”.
El pan especial, según el citado artículo 5, “es el pan no incluido en la definición de pan común, que reúna alguna de las condiciones siguientes:
1. Por su composición:
a) Que se haya incorporado una harina tratada, definida en la legislación vigente.
b) Que se haya incorporado cualquier ingrediente de acuerdo con el artículo 11.3.
2. Por su elaboración: Que se haya incorporado en la elaboración un procedimiento tecnológico especial, diferente de los utilizados habitualmente para la elaboración del pan común, como es el rallado, cocido en molde, con formas especiales o con escaldado parcial de las harinas, entre otros.”.
Por otro lado, el Real Decreto 677/2016, de 16 de diciembre, por el que se aprueba la norma de calidad para las harinas, las sémolas y otros productos de la molienda de los cereales (BOE de 17 de diciembre), en su artículo 3 establece las siguientes definiciones:
“4. Calidad panadera de la harina: es la calidad mínima exigible para el empleo de una harina en panificación, definida en función de su contenido en proteínas y su fuerza alveográfica, evaluadas conforme a los métodos previstos en el anexo II de la Orden de 31 de enero de 1977, por la que se establecen los métodos oficiales de análisis de aceites y grasas, cereales y derivados, productos lácteos y productos derivados de la uva, o aquellos métodos que los sustituyan.
5. Harina: es el producto obtenido de la molturación del grano del cereal y constituido fundamentalmente por el endospermo, con una granulometría tal que el 90 por cien de sus partículas pase a través de un tamiz de 180 micras de luz de malla, a excepción de la harina de trigo morena, en que pasa el 80 por ciento de las partículas.
La denominación estará formada por el genérico «harina» seguido por el nombre del cereal de procedencia.”.
Por tanto, conforme a lo anterior, a las entregas de harina de maíz y de cebada objeto de consulta, cuando sean panificables conforme a la normativa anteriormente citada, les será de aplicación, durante el ámbito temporal establecido en la norma, el tipo impositivo del 0 por ciento, en virtud del artículo 72 del Real Decreto-ley 20/2022.
En caso contrario, de no poder utilizarse, de forma objetiva, en la elaboración de pan, quedarían fuera del concepto de harinas panificables y tributarán al tipo impositivo del 10 por ciento conforme al apartado Uno del artículo 91 de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 91 Real Decreto-Ley 20/2022 art. 72