Los intereses de demora satisfechos por la Administración por incumplimiento de pago carecen de cobertura en los supuestos de exención del artículo 7 LIRPF. Aunque los intereses remuneratorios califican como rendimientos del capital mobiliario, los intereses indemnizatorios (generados por el retraso en el cumplimiento de la obligación) tributan como ganancias patrimoniales conforme al artículo 31.1 LIRPF. La imputación temporal corresponde al período en que se produce efectivamente la alteración patrimonial (devengamiento diario de los intereses), no al ejercicio en que se fijó el principal mediante resolución judicial.
Hechos
La consultante, funcionaria de carrera, ha percibido los intereses legales por la demora en el pago, por parte de la Consejería de Educación, Cultura y Deportes del Gobierno de Canarias, de unos rendimientos del trabajo fijados por sentencia judicial.
Cuestión planteada
Calificación en el IRPF de los intereses y posible exención.
Contestación
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el período impositivo a que se refiere la consulta.
Con carácter general, la regulación de las rentas exentas se encuentra recogida en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), no encontrándose amparada la percepción de intereses de demora por ninguno de los supuestos que contempla el mencionado artículo ni ningún otro supuesto de exención establecido legalmente.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributan en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 23 de la Ley, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 23 y 31.1 de la misma ley, han de tributar como ganancias patrimoniales.
Una vez establecida la calificación de ganancias patrimoniales respecto a los intereses legales (intereses de la mora procesal) satisfechos por la Administración autonómica por el retraso en el pago de unos rendimientos del trabajo fijados por sentencia judicial, el siguiente paso es determinar el período de imputación.
Al generarse los intereses de demora día a día, a lo largo de todo el período en que se produce el retraso en el pago, abarcando precisamente ese período, no puede afirmarse que procede su imputación al período de la resolución judicial que estableció la percepción del principal, ya que ello supondría imputar a un período pasado unas rentas que todavía no se habían producido.
A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto estableciendo que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial".
Conforme con lo anterior, y teniendo en cuenta que los intereses de la mora procesal abarcan todo el período que comprende el retraso, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono, circunstancia que en el presente caso (según los datos aportados) se corresponde con el período impositivo 2004.
A todo lo expuesto hay que añadir que en cuanto los intereses indemnicen un período superior a un año, su integración se realizará en la parte especial de la renta del período impositivo, en otro caso (no superior a un año) su integración procederá realizarla en la parte general.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 14, 31