La operación se acomoda al régimen especial de aportación no dineraria del artículo 87.1 LIS si concurren los requisitos generales (entidad receptora residente o con EP en España; participación mínima 5% post-aportación) y los específicos para aportación de participaciones por IRPF (no aplicabilidad de régimen de agrupaciones de interés económico ni uniones temporales de empresas; participación mínima 5%; posesión ininterrumpida durante año anterior). Las retribuciones por funciones de dirección en las sociedades receptoras son válidas para acreditar actividad empresarial en los términos del artículo 4.8 LIP, satisfaciendo así el requisito de exención patrimonial de participaciones cuando se demuestre percepción efectiva de remuneración conectada con el ejercicio de control empresarial.
Hechos
Los consultantes son cinco hermanos que, junto con su hermana y sus padres, participan y tienen el control de un grupo empresarial formado por varias sociedades operativas que desarrollan actividades relacionadas principalmente con el sector de laautomoción (compraventa de vehículos nuevos y de ocasión, servicios pre y postventa, bajo la fórmula de concesión) y con otras actividades como la gestión administrativa, seguros, y producción de energía fotovoltaica.
Concretamente, la participación de los hermanos en el grupo empresarial es la siguiente:
- En la Sociedad B, poseen una participación del 17,2% cada uno de los cinco hermanos desde hace más de diez años.
- En la sociedad C, cada uno de los hermanos tiene una participación directa del 4,8%. El capital social de esta Compañía pertenece a sus padres en un 50% y a los seis hijos en un 29,06 %. El 20,94 % restante del capital de esta sociedad pertenece a la sociedad B, antes citada. Dado que lo 6 hermanos participan en el capital social de la entidad B, de forma indirecta participan también en la entidad C.
Las sociedades B y C explotan efectivas actividades económicas y más de la mitad de su activo se encuentra afecto a las mismas, en la forma que señala el artículo Cuatro. Apartado Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.
Los consultantes vienen ejerciendo funciones directivas en la sociedad B y en la sociedad C, percibiendo por ello las remuneraciones previstas en estatutos, fijadas en función del tiempo de dedicación a cada sociedad y de las responsabilidades asumidas.
La sociedad B, es una sociedad holding. La gran mayoría de su activo está compuesto por participaciones mayoritarias en sociedades dependientes operativas con plena actividad económica.
La sociedad C, explota varias actividades económicas, a las que tiene afecto la mayoría de su activo, estando a estos efectos en alta en el censo de actividades económicas de la AEAT en los epígrafes del IAE: 861.2 "Alquiler de locales industriales", 842 "Servicios financieros y contables", 833.2 "Promoción inmobiliaria de edificaciones" y 151.4 "Otras producciones de energía". Las dos sociedades mencionadas B y C constituyen, junto a una tercera sociedad operativa D, el patrimonio empresarial familiar de la generación de quien suscribe esta consulta.
Es de interés de los consultantes el constituir, cada uno de ellos, una sociedad limitada con residencia en España, en la que participen junto con sus propios hijos (con la excepción de uno de los hermanos que actualmente no tiene descendencia), con el fin de que constituya a futuro la Compañía mercantil en la que se concentre la mayor parte de su patrimonio societario/empresarial, formado por las participaciones significativas (es decir, superiores al 5 por ciento) que actualmente poseen en las sociedades mercantiles que forman el grupo empresarial familiar.
Los motivos económicos de la reorganización empresarial son:
- Evitar la división de su propia participación en el conjunto de negocio familiar, es decir, en las sociedades operativas familiares (del grupo familiar formado por sus padres e hijos), cuando en un futuro le sucedan en esta participación cada una de sus hijas (tercera generación en la empresa familiar).
- Mantener una sola dirección y gestión de su participación en el grupo empresarial familiar, de manera que el relevo generacional (futura transmisión a sus hijas) no altere la unidad y único criterio de participación en la dirección de los negocios familiares explotados por las empresas filiales.
- Optimizar la gestión de los recursos de las sociedades participadas, permitiendo la diversificación y asignación desde la sociedad A, como entidad holding, que sea necesaria y adecuada a los intereses empresariales de esta sociedad, en base a una única dirección que defienda los intereses conjuntos de su propia estirpe en el negocio familiar global.
- Lograr una mayor eficiencia económica, a través de una nueva sociedad holding A que aglutine su propio patrimonio empresarial global, permitiendo reinvertir dividendos percibidos de las sociedades familiares operativas en otros negocios, de acuerdo con sus propios criterios empresariales.
Cuestión planteada
1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2º) Si las retribuciones percibidas por los consultantes por sus funciones de dirección de las sociedades B y C si éstas serían válidas para cumplir el requisito relativo a la percepción de remuneración prevista en el apartado Ocho del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, a los efectos de que su participación, y la de sus dos hijas esté exenta del Impuesto sobre el Patrimonio.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que cada una de las personas físicas consultantes aporte a una entidad de nueva creación, residente en España, una participación superior al 5% del capital de la entidad B (en concreto, el 17,2% cada uno de los consultantes) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le podría ser de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa, en la medida en que la citada entidad no tuviera como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
En relación con la aportación de las participaciones de la entidad C, al no consistir en una participación superior al 5% del capital social de la misma (de los datos que se derivan de la consulta se señala que cada uno de las personas físicas consultantes participa en un 4,8% en la entidad C), la citada aportación no cumpliría los requisitos mencionados en el artículo 87 de la LIS no pudiendo aplicar el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS en relación a la aportación de las participaciones de la entidad B, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de:
- Evitar la división de su propia participación en el conjunto de negocio familiar, es decir, en las sociedades operativas familiares (del grupo familiar formado por sus padres e hijos), cuando en un futuro le sucedan en esta participación cada una de sus hijas (tercera generación en la empresa familiar).
- Mantener una sola dirección y gestión de su participación en el grupo empresarial familiar, de manera que el relevo generacional (futura transmisión a sus hijas) no altere la unidad y único criterio de participación en la dirección de los negocios familiares explotados por las empresas filiales.
- Optimizar la gestión de los recursos de las sociedades participadas, permitiendo la diversificación y asignación desde la sociedad A, como entidad holding, que sea necesaria y adecuada a los intereses empresariales de esta sociedad, en base a una única dirección que defienda los intereses conjuntos de su propia estirpe en el negocio familiar global.
- Lograr una mayor eficiencia económica, a través de una nueva sociedad holding A que aglutine su propio patrimonio empresarial global, permitiendo reinvertir dividendos percibidos de las sociedades familiares operativas en otros negocios, de acuerdo con sus propios criterios empresariales.
Estos motivos podrían considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
La consultante, que ejerce funciones directivas tanto en la sociedad “holding”, en cuanto Administradora única, como en las participadas, plantea si las remuneraciones percibidas en estas últimas “serían válidas para cumplir el requisito relativo a la percepción de remuneraciones prevista en el apartado Ocho del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio…” Tal y como ha interpretado este Centro Directivo, en consultas como la que cita la consultante, no es preciso que sea la propia entidad en la que se ejercen las funciones directivas la que satisfaga su importe, pudiendo ser otra u otras filiales de aquélla, si bien deberá hacerse constar tal circunstancia en la escritura o estatutos de una y otras. Es decir, la previsión ha de referirse a que el ejercicio de las funciones directivas en la “holding” se remunera por las entidades filiales.
Cumplida tal exigencia, así como los restantes requisitos a que se refiere el artículo mencionado de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, el grupo de parentesco integrado por la consultante e hijas tendrá derecho a la exención en el Impuesto respecto de las participaciones en la entidad matriz.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, art. 4.Ocho
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, arts. 87.1, 89.2