La operación de fusión por absorción podrá acogerse al régimen especial de fusiones y escisiones (arts. 76-89 LIS) siempre que: (i) cumpla formalmente con el artículo 76.1.a) LIS (transmisión en bloque del patrimonio, atribución de valores y compensación inferior al 10%), (ii) se ejecute conforme a los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (incluido el art. 52 para participaciones íntegras del mismo socio), y (iii) concurran motivos económicos válidos distintos del fraude o evasión fiscal conforme al artículo 89.2 LIS. Respecto a las bases imponibles negativas y deducciones pendientes de la absorbida, la DGT no resuelve explícitamente en esta consulta el régimen de transmisión de dichos elementos al amparo del capítulo VII.
Hechos
La sociedad consultante, sociedad O, es una sociedad pública participada al 100% por una Comunidad Autónoma. Tiene por objeto social las siguientes actividades siempre que se vinculen con la citada comunidad: construcción, rehabilitación, adquisición y enajenación de bienes inmuebles, así como su explotación en arrendamiento; promoción, financiación y gestión de la construcción de toda clase de infraestructuras y los servicios que en ellas se puedan prestar; prestación de servicios de consultaría y asesoramiento en la adquisición y enajenación de bienes inmuebles.
Asimismo, la Comunidad está facultada para encomendar a la consultante las actuaciones incluidas en el correspondiente programa de inversiones y servicios.
La sociedad O cuenta actualmente con 18 empleados entre directivos profesionales, técnicos y administrativos. Es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades (IS). Sus resultados de explotación han venido siendo positivos.
Por otro lado, la sociedad N, participada igualmente por la misma Comunidad Autónoma (directamente en su mayoría, pero indirectamente a través de un Organismo Autónomo en el resto del capital de N) tiene encomendada la gestión del suelo público de la comunidad del que es propietaria (mediante compras de suelo como propietario único o en aportación a Juntas de Compensación), la gestión integral de consorcios urbanísticos de suelo (mediante encomiendas de gestión en las que da apoyo al gerente externo nombrado por el consorcio, así como al consorcio en la gestión global mediante personal propio) y la gestión de las obras de infraestructura del programa de inversiones y servicios anteriormente referido.
Asimismo, la Comunidad está facultada para encomendar a N las actuaciones incluidas en el correspondiente programa de inversiones y servicios.
La sociedad N cuenta actualmente con 18 empleados entre directivos profesionales, técnicos y administrativos. Es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades (IS). Su resultado de explotación ha generado en 2015 Bases Imponibles Negativas pendientes de compensar en ejercicios posteriores de importantes cuantías, motivadas fundamentalmente por el deterioro de existencias y provisiones por procedimientos judiciales. En 2016 el resultado es de un importe negativo muy inferior al del ejercicio anterior. También se dispone de deducciones pendientes de aplicación.
Se plantea una operación de fusión por absorción en que la sociedad N traspase como absorbida a la sociedad O como absorbente, todos sus activos y pasivos.
Tanto la comunidad como el Organismo Autónomo partícipe minoritario de N están exentos del Impuesto sobre Sociedades.
Los motivos económicos que se aducen para la realización de la operación son los siguientes:
.- La innecesaridad de mantener dos estructuras diferentes, participadas por un mismo socio, para la consecución de objetivos complementarios.
.- Se lograría evitar solapamientos que actualmente se están produciendo, por cuanto ambas sociedades llevan a cabo actuaciones en el marco del programa de inversiones y servicios de la comunidad.
.- Se permitiría reducir la administración institucional de la comunidad, disminuyendo sus costes de operación y manteniendo la actividad que las sociedades ejecutan en la actualidad. Dicha reducción cumple con el objetivo establecido por imperativo legal de la comunidad partícipe de las sociedades.
.- Se generarían importantes sinergias, tales como la obtención de economías de escala que permitirían la reducción de costes (auditoría, gestión, llevanza de la contabilidad etcétera) así como un mejor aprovechamiento de los recursos humanos, mayor fortaleza para negociar condiciones de financiación o mayor fuerza de promoción.
.- La operación permitiría unificar inversiones y criterios comerciales de dos entidades controladas por la administración Pública que tienen objetivos perfectamente compatibles y complementarios entre sí y que en muchas ocasiones son consideradas de facto por la comunidad como una única unidad económica en el planteamiento de sus estrategias.
.- El personal de ambas empresas tiene perfiles complementarios.
.- La operación supondría la disolución y extinción de N sin tener que llevar a cabo un procedimiento de liquidación.
.- La operación implicaría una redistribución de recursos y tareas que redundaría en una mayor eficacia y eficiencia en el desempeño de las funciones de la nueva organización.
.- La operación plantea ventajas económico financieras para ambas sociedades.
Cuestión planteada
1.-Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
2.- Si la sociedad absorbente podrá compensar las Bases Imponibles Negativas y deducciones pendientes de aplicación por parte de la sociedad absorbida.
Contestación
El capítulo VII del título VII, artículos 76 a 89, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1.a) de la LIS establece que “tendrá la consideración de fusión la operación por la cual una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra.
Para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de fusión, en cualquiera de sus clases, de sociedades íntegramente participadas de forma directa o indirecta por el mismo socio. Entre dichos requisitos mercantiles se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de la Ley 3/2009 y cumple con lo establecido en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de:
.- La innecesaridad de mantener dos estructuras diferentes, participadas por un mismo socio, para la consecución de objetivos complementarios.
.- Se lograría evitar solapamientos que actualmente se están produciendo, por cuanto ambas sociedades llevan a cabo actuaciones en el marco del programa de inversiones y servicios de la comunidad.
.- Se permitiría reducir la administración institucional de la comunidad, disminuyendo sus costes de operación y manteniendo la actividad que las sociedades ejecutan en la actualidad. Dicha reducción cumple con el objetivo establecido por imperativo legal de la comunidad partícipe de las sociedades.
.- Se generarían importantes sinergias, tales como la obtención de economías de escala que permitirían la reducción de costes (auditoría, gestión, llevanza de la contabilidad etcétera) así como un mejor aprovechamiento de los recursos humanos, mayor fortaleza para negociar condiciones de financiación o mayor fuerza de promoción.
.- La operación permitiría unificar inversiones y criterios comerciales de dos entidades controladas por la administración Pública que tienen objetivos perfectamente compatibles y complementarios entre sí y que en muchas ocasiones son consideradas de facto por la comunidad como una única unidad económica en el planteamiento de sus estrategias.
.- El personal de ambas empresas tiene perfiles complementarios.
.- La operación supondría la disolución y extinción de N sin tener que llevar a cabo un procedimiento de liquidación.
.- La operación implicaría una redistribución de recursos y tareas que redundaría en una mayor eficacia y eficiencia en el desempeño de las funciones de la nueva organización.
.- La operación plantea ventajas económico financieras para ambas sociedades.
El hecho de que la que entidad absorbida cuente, con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades. Por tanto, en la medida en que se den las circunstancias anteriormente mencionadas en relación a las entidades que participan en la operación de fusión, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
(…)
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(…)”
Adicionalmente, la disposición transitoria décimo sexta de la LIS establece en su apartado 7 que:
“7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
Por tanto, las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad absorbida, podrán ser compensadas en sede de la entidad absorbente, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 84 y en la disposición transitoria 16ª de la LIS, previamente transcrito.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-a), 89-2 y 84-2