La indemnización por expropiación forzosa de elemento común en comunidad de propietarios genera ganancias/pérdidas patrimoniales imputables a cada copropietario en proporción a su coeficiente de participación, conforme a los artículos 33 y 34 LIRPF. La imputación temporal se refiere al ejercicio en que se fija el justiprecio y se acuerda el pago por la Administración. La Comunidad, como entidad en régimen de atribución de rentas, actúa como mero vehículo transmitiendo la renta a los partícipes, sin obligación de practicar retención sobre las cantidades distribuidas (la retención recae sobre cada propietario en función de la ganancia patrimonial que le corresponda).
Hechos
Expropiación forzosa de unos terrenos adquiridos en el año 1992 por la comunidad de propietarios consultante. Se trata de una expropiación forzosa con carácter de urgencia efectuada por el Ministerio de Fomento el 28 de noviembre de 2002. Recurrida el acta de ocupación, el 29 de junio de 2006 se fijó el justiprecio por parte del Jurado Provincial de Expropiación, que, asimismo, fue recurrido en vía contencioso-administrativa, sin que hasta la fecha haya sido dictada resolución. Los copropietarios han ido percibiendo cantidades, la última en febrero de 2007, que se han repartido entre los copropietarios.
Cuestión planteada
1. Calificación de la indemnización percibida e imputación temporal.
2. Obligaciones de la Comunidad de Propietarios, en concreto, presentación de declaración informativa por las cantidades entregadas a cada copropietario y si tendría que practicar retención sobre las citadas cantidades.
Contestación
1. En cuanto las comunidades de propietarios reguladas en la Ley de Propiedad Horizontal constituyen comunidades de bienes. Para analizar el tratamiento tributario de la indemnización percibida por una comunidad de propietarios por la expropiación forzosa de un elemento común se hace preciso acudir en primer lugar al artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que establece que “no tendrán la consideración de contribuyentes las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título X de esta Ley”.
Dentro de esta sección 2ª, el artículo 88 dispone que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
El artículo 33.1 de la Ley del Impuesto define las ganancias y pérdidas patrimoniales como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos.”
De acuerdo con esta configuración, la transmisión derivada de la expropiación forzosa dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, cuyo importe se calculará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 y siguientes de la Ley del Impuesto: diferencia entre los valores de adquisición y transmisión, que para las transmisiones onerosas vienen definidos en el artículo 35.
Al tratarse de la expropiación de un elemento común, cada propietario deberá calcular los valores de adquisición y de transmisión que proporcionalmente les correspondan, en función de su coeficiente de participación en la comunidad de propietarios.
Por lo que respecta a la imputación temporal, el artículo 14.1 de la Ley del Impuesto determina que las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial, por lo que el período de imputación será aquél en que fijado el justiprecio se acuerde el pago por la Administración. Ahora bien, esta regla se rompe en el supuesto de expropiación por el procedimiento de urgencia regulado en el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa, ya que existe un derecho de ocupación inmediata tras el depósito o pago previo de una cantidad a favor del expropiado. Dicha cantidad se calcula mediante capitalización y no se considera justiprecio, puesto que el mismo se calculará posteriormente según las normas generales. En este caso la ganancia o pérdida patrimonial se entienden producidas, en principio, cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio. Sin embargo, dado el especial carácter de este procedimiento expropiatorio, en que el justiprecio se fija posteriormente, puede aplicarse lo dispuesto en el apartado 2.d) del citado artículo 14, considerando que se trata de precio aplazado, e imputar según sean exigibles los cobros correspondientes.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, al tratarse de una expropiación forzosa con carácter de urgencia y haberse notificado el acta de ocupación con carácter de urgencia por el Ministerio de Fomento el 28 de noviembre de 2002, resultará aplicable la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas tributarias (BOE de 10 de diciembre), sin que el tratamiento fiscal anteriormente expuesto haya supuesto variación alguna respecto a la regulación contenida en la citada Ley 40/1998.
En el caso de haberse obtenido una ganancia patrimonial, al haber sido adquiridos los terrenos expropiados en el año 1992, aquellos copropietarios integrantes de la comunidad de propietarios en esa fecha y los que hubieran adquirido sus viviendas con posterioridad pero antes del 31 de diciembre de 1994, podrán aplicar sobre la misma el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria novena de la Ley 40/1998, según la cual “las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido en las reglas 2ª y 4ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.”
Por último, la parte proporcional de la ganancia o pérdida patrimonial a imputar en el año 2007 por el cobro de parte del justiprecio se integrará en la base imponible del ahorro de cada uno de los copropietarios, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley 35/2006.
2. El artículo 90 de la Ley del Impuesto regula las obligaciones de información de las entidades en régimen de atribución de rentas de la forma siguiente:
“1. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán presentar una declaración informativa, con el contenido que reglamentariamente se establezca, relativa a las rentas a atribuir a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, residentes o no en territorio español.
2. La obligación de información a que se refiere el apartado anterior deberá ser cumplida por quien tenga la consideración de representante de la entidad en régimen de atribución de rentas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 45.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, o por sus miembros contribuyentes por este Impuesto o sujetos pasivos por el Impuesto sobre Sociedades en el caso de las entidades constituidas en el extranjero.
3. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán notificar a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, la renta total de la entidad y la renta atribuible a cada uno de ellos en los términos que reglamentariamente se establezcan.
4. El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el modelo, así como el plazo, lugar y forma de presentación de la declaración informativa a que se refiere este artículo.
5. No estarán obligadas a presentar la declaración informativa a que se refiere el apartado 1 de este artículo, las entidades en régimen de atribución de rentas que no ejerzan actividades económicas y cuyas rentas no excedan de 3.000 euros anuales.”
En relación con la cuestión planteada cabe concluir lo siguiente:
1º. Al tratarse de una ganancia o pérdida patrimonial derivada de la expropiación de parte de un inmueble, las cantidades percibidas por cada copropietario no estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta del impuesto.
2º. La Comunidad de Propietarios deberá presentar declaración informativa anual, modelo 184, relativa a la renta a atribuir a cada uno de los copropietarios. Al tratarse de una ganancia o pérdida patrimonial, deberá consignar la imputable a cada uno de los copropietarios, previo cálculo de su importe para cada uno de ellos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 8-3, 14, 33-1, 35, 88 y 89; Ley 40/1998, Arts. 10, 31, 32, 33, 38 y 39, DT 9