Las Sociedades Agrarias de Transformación, como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, pueden acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal del capítulo VIII del Título VII del TRLIS para operaciones de aportación no dineraria, siempre que concurran los requisitos del artículo 94 TRLIS: que la entidad receptora sea residente en territorio español o tenga establecimiento permanente, que el aportante participe en fondos propios de la entidad receptora en al menos el 5%, y que los bienes aportados se afecten a dichos establecimientos o actividades españolas.
Hechos
Los consultantes son dos personas físicas que son titulares con carácter ganancial de cinco fincas rústicas, invernadas en su mayor parte y que se encuentran destinadas a la explotación de productos hortofrutícolas. Asimismo, una de las personas físicas es titular de otra finca rústica, con carácter privativo, que se halla igualmente destinada a la explotación de productos hortofrutícolas.
Por otra parte, los consultantes son titulares en pleno dominio desde hace más de 6 años del 25% del capital social de una sociedad mercantil, residente en España y que se dedica a la actividad agrícola. Esta sociedad mercantil, a su vez, participa en el 42,8712% del capital social de otra sociedad que también se dedica a la actividad agrícola.
Los consultantes se están planteando llevar a cabo las siguientes operaciones:
1) La aportación de cinco fincas rústicas a una sociedad agraria de transformación (SAT), junto con aportaciones dinerarias, consistentes en efectivo. En dicha SAT participaría también los hijos de los consultantes, mediante la realización de aportaciones en efectivo. Como resultado de las aportaciones realizadas los consultantes serían titulares de dos terceras partes de los resguardos de la SAT.
2) Aportación de las participaciones de la sociedad mercantil, A, junto con la otra finca rústica a una sociedad mercantil de nueva creación. En esta sociedad también participarían los hijos de los consultantes, para ello realizarían la aportación de efectivo. En esta sociedad participarían los consultantes en el 85% del capital social, ostentando cada uno un porcentaje superior al 5%.
La finalidad de las operaciones planteadas es la de conseguir una mayor eficiencia, racionalizando y optimizando la actividad empresarial agrícola de los consultantes, así como facilitar la sucesión generacional en la gestión de la actividad.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El apartado 2 del artículo 6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante “TRLIS”), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (BOE de 11 de marzo), dispone que las sociedades agrarias de transformación tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del Título VII del TRLIS regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Dado que las Sociedades Agrarias de Transformación son sociedades civiles sujetos pasivo del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con el artículo 83.6 del TRLIS les resulta aplicable el régimen tributario previsto en el capítulo VIII del Título VII del TRLIS aunque no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que las operaciones que realicen produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en el resto del apartado del mismo artículo.
Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En primer lugar, en relación con la aportación de las fincas rústicas tanto a la SAT como a la entidad mercantil de nueva creación, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el supuesto objeto de consulta, parece que se cumple este requisito puesto que como resultado de las aportaciones no dinerarias efectuadas por las personas físicas, estas participarán en al menos un 5 por 100 de los fondos propios de la sociedad agraria de transformación y de la sociedad mercantil.
Asimismo, en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas o constituyan ramas de actividad, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Respecto a los requisitos exigidos para que la actividad desarrollada tenga la consideración de actividad económica y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, es preciso señalar que, en el supuesto concreto planteado, los consultantes desarrollan la actividad de explotación de productos hortofrutícolas.
Por tanto, en la medida en que para el desarrollo de dicha actividad cuenten con los medios materiales y/o humanos necesarios para llevar a cabo dicha actividad y lleven una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, cabrá la aplicación del régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS respecto tanto de la aportación de las cinco fincas rústicas a la sociedad agraria de transformación como de la aportación de la otra finca rústica a la sociedad mercantil.
Adicionalmente, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante “LIRPF”), establece en su artículo 29 3 que:
“La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges”.
Por tanto, los elementos patrimoniales aportados, de titularidad común a ambos cónyuges, casados en régimen de gananciales, o privativos, tendrán la consideración de elementos afectos a la actividad económica de explotación agroforestal.
En segundo lugar, en lo que se refiere a la aportación de las participaciones de A a la sociedad mercantil de nueva creación, el artículo 94 del TRLIS establece que en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En el supuesto concreto planteado, los consultantes participarán, después de la aportación, en un 85% del capital de la entidad beneficiaria, teniendo cada uno un porcentaje superior al 5%, por lo que se cumpliría el requisito previsto en el apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS.
Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, dado que la persona física consultante y su cónyuge aportarán a la sociedad mercantil, residente en España, una participación representativa del 25 por 100 del capital de la sociedad A, siendo esta sociedad operativa que desarrollan la actividad agrícola, por lo que a la operación de aportación no dineraria planteada le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de conseguir una mayor eficiencia, racionalizando y optimizando la actividad empresarial agrícola de los consultantes, así como facilitar la sucesión generacional en la gestión de la actividad. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83.6, 94 y 96.2.