Los servicios complementarios prestados por la entidad están sujetos al tipo del 10 % (artículo 91.Uno.2º de la LIVA) si concurren dos requisitos: (i) su consideración como actividades accesorias de la actividad principal de hostelería, determinada por el volumen de operaciones del año anterior (no superior al 15 % del de la actividad principal) y contribución a su realización; (ii) su naturaleza de medio para disfrutar en mejores condiciones del servicio principal, conforme a la jurisprudencia del TJUE (Madgett y Baldwin). Si no cumplen tales condiciones, resultará de aplicación el tipo general del 21 %. La facturación separada no altera esta calificación.
Hechos
La sociedad consultante presta servicios hoteleros y junto con el alojamiento ofrece una botella de vino de bienvenida y una visita turística a una bodega de la localidad, estando estos servicios complementarios incluidos en el precio del alojamiento.
Cuestión planteada
Tipo Impositivo aplicable y necesidad de incluir en factura los citados servicios.
Contestación
1.- El artículo 90 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.
En este sentido, el artículo 91.Uno.2.2º de la Ley de la Ley 37/1992, establece la aplicación del tipo impositivo del 10 por ciento a “Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto. Incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario”.
La aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a los servicios complementarios prestados por la entidad consultante y descritos en el escrito de consulta, dependerá de su consideración o no como actividad accesoria de la actividad principal desarrollada.
En la determinación de la actividad o servicio principal y el accesorio a este, habrá de considerarse lo dispuesto por la letra c) del apartado 1º del artículo 9 de la Ley 37/1992, el cual, al establecer qué se considera sector diferenciado, precisa lo siguiente: “No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
(..)
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior”.
En la concreción del concepto de actividad principal y sus posibles actividades accesorias, debe tenerse en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24; de acuerdo con ella, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestado.
En este mismo sentido, la Sentencia de 25 de febrero de 1999 del mismo Tribunal en el asunto C-349/96, en cuyo apartado 31 se afirma que el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva; así, se establece que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de la naturaleza del servicio se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a cada una de ellas. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible.
Por lo expuesto, que la consultante facture conjuntamente y por precio único determinados servicios, no obsta para la posible separación de cada uno de ellos en lo referente a la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Considerando lo expuesto, cabe concluir que la procedencia del tipo reducido del 10 por ciento sólo resultará de aplicación a aquellas actividades que respondan a las características del servicio de alojamiento y, cuyo fin esencial sea la estancia en un determinado lugar.
En cuanto a la entrega de la botella de vino, entendiendo que se ofrece en el establecimiento hotelero conjuntamente con los servicios de alojamiento a todos los clientes, con independencia de que sean consumidas y de que acudan o no a la visita turística, y sin que ello conlleve un incremento del precio de los servicios de alojamiento; parece que no constituye para el destinatario un fin en sí mismo y, por consiguiente, deberá tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido de forma conjunta según el régimen de tributación aplicable a la operación principal que, en el supuesto planteado, será el servicio de alojamiento.
El servicio de alojamiento debe tributar al 10 por ciento de conformidad con el artículo 91, por lo que la entrega de la botella de vino, como prestación accesoria a la anterior, seguirá el mismo régimen de tributación y le será aplicable también el tipo impositivo del 10 por ciento.
Por el contrario, en base a lo anterior, los servicios consistentes en la visita turística a una bodega, en las condiciones señaladas, no pueden considerarse como una actividad accesoria a la actividad principal de alojamiento por lo que deberán tributar de forma independiente y al tipo impositivo general del 21 por ciento.
3.- En cuanto a las obligaciones de facturación, se debe tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley del impuesto que establece que:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(…)
Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
(…).”.
En términos similares, el artículo 164 del mismo texto legal dispone que:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
(…).”.
Por último, debe aquí recordarse la redacción del artículo 79.Dos de la Ley 37/1992, que dispone que:
“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
(…).”.
Las obligaciones de facturación se encuentran desarrolladas en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), que regula el contenido de las facturas ordinarias en su artículo 6 y dispone que:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…)
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
(…)
2. Deberá especificarse por separado la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones que se documenten en una misma factura en los siguientes casos:
a) Cuando se documenten operaciones que estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y otras en las que no se den dichas circunstancias.
b) Cuando se incluyan operaciones en las que el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a aquéllas sea su destinatario y otras en las que no se dé esta circunstancia.
c) Cuando se comprendan operaciones sujetas a diferentes tipos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
En el caso de las facturas simplificadas, el artículo 7 regula su contenido y dispone que deberá
“1. Sin perjuicio de los datos o requisitos que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones, las facturas simplificadas y sus copias contendrán los siguientes datos o requisitos:
(…)
e) La identificación del tipo de bienes entregados o de servicios prestados.
f) Tipo impositivo aplicado y, opcionalmente, también la expresión «IVA incluido».
Asimismo, cuando una misma factura comprenda operaciones sujetas a diferentes tipos impositivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá especificarse por separado, además, la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones.”.
Así pues, el consultante habrá de diferenciar en factura el servicio de hostelería y la entrega de la botella de vino, como prestación accesoria a la primera que tributaran al tipo impositivo reducido del 10 por ciento, y el servicio de visita a la bodega que quedará sujeta al tipo impositivo general del 21 por ciento; y deberá determinar la parte de la base imponible correspondiente a cada uno en proporción a sus respectivos valores de mercado.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90 y 91 . Real Decreto 1619/2012, 2, 6 y 7