La deducción por actividades de exportación del artículo 37 TRLIS resulta aplicable cuando concurren tres requisitos cumulativos: inversión efectiva en participaciones (mínimo 25%) en entidades extranjeras, existencia de actividad exportadora de bienes o servicios por parte del sujeto pasivo, y relación directa entre la inversión y dicha actividad. En el caso consultado, la constitución de filial en China con participación superior al 25% y orientada al posicionamiento de productos en nuevos mercados satisface estos requisitos, siempre que no se destine a actividades financieras/seguros y que no se localice en paraísos fiscales. La deducción se practica sobre la cuota íntegra al 25% de las inversiones efectuadas (o alcanzadas en el período en que se llega al 25%), minorada por el 65% de subvenciones percibidas.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la distribución de todo tipo de material informático. Con el fin de comenzar la exportación de "software" abrió en septiembre de 2005 una filial en China, participada al 100%, dedicada al desarrollo de software mediante el Know-how exportado de la matriz. Con el software desarrollado en China, la filial pretende explorar el mercado chino y la matriz pretende dedicarse a la exportación (Europa y América Latina).
Cuestión planteada
Si resulta aplicable la deducción por actividades de exportación del artículo 37 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 37 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por actividades de exportación en los siguientes términos:
“1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:
a) El 25 por ciento del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por ciento del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por ciento de la participación se deducirá el 25 por ciento de la inversión total efectuada en éste y en los dos períodos impositivos precedentes.
A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora.
b) (…)
2. No procederá la deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
3. La base de la deducción se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos a que se refiere el apartado”.
Del precepto anterior se deduce la necesidad de que concurran, al menos, tres condiciones para el disfrute de la deducción:
- Que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras o constitución de filiales de, como mínimo, un 25 por 100 del capital de las mismas.
- Que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce.
- Que exista una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora.
Respecto del primero de los requisitos, según resulta del escrito de consulta, la entidad consultante ha constituido una filial en China en el año 2005, participando en más del 25% del capital social de la misma, por lo que la aportación a los fondos propios en el momento de su constitución cumpliría con este requisito, ya que con ello se adquieren participaciones en una sociedad extranjera dando así cumplimiento al presupuesto de hecho establecido en la Ley.
El segundo requisito exige que se exporten bienes o servicios, que es lo que pretende la consultante con su inversión, exportar sus productos en nuevos mercados extranjeros. Por el contrario, si los productos que se van a comercializar son únicamente los producidos por la sociedad participada no residente, no se cumpliría el requisito exigido y, por tanto, no podría practicarse deducción alguna.
En cuanto al tercer requisito, es necesario que la inversión realizada, objeto de la deducción, esté directamente relacionada con la actividad exportadora. Al respecto, cabe señalar que la deducción establecida en el artículo 37 del TRLIS tiene como finalidad fomentar las actividades de exportación de bienes o servicios de empresas residentes en territorio español, siendo la base de la deducción el importe de la inversión realizada en la medida en que la misma tenga un nexo de contenido económico con tales actividades, es decir, que la actividad exportadora sea el objeto o finalidad que justifique la inversión desde un punto de vista económico. En definitiva, es necesario determinar si toda o parte de la inversión guarda una relación directa con la actividad exportadora, por cuanto que solamente podrá aplicarse la deducción al importe de la inversión que cumpla esta condición.
En el caso planteado, podría existir una relación entre la actividad exportadora y la inversión realizada, siempre que la exportación sea causada por la inversión. Sin embargo, al desarrollar la sociedad participada actividades económicas propias es evidente que los efectos de la inversión excederían de la actividad exportadora, por lo que, cabe concluir que existe una parte de la inversión realizada relacionada con actividad exportadora y otra con las actividades económicas propias de la sociedad participada, como es la comercialización de los productos desarrollados por la propia participada en China.
El artículo 37 del TRLIS se limita a exigir el cumplimiento del requisito de la existencia de una relación causal entre la inversión y su efecto en las exportaciones, omitiendo la forma en que ha de verificarse o instrumentarse y cuantificarse dicho nexo causal. Por tanto, la verificación de la relación causal entre las inversiones y las exportaciones debe entenderse en sentido técnico.
En consecuencia, para el caso planteado, cumpliéndose los requisitos mencionados anteriormente, la consultante podría practicar la deducción a que se refiere el artículo 37 del TRLIS sobre el importe de la parte de la inversión realizada que, de acuerdo con cualquier medio de prueba admitido en derecho, se justifique que esté directamente relacionada con la actividad exportadora derivada de tal inversión. Para el resto de la inversión, es decir, la que esté relacionada con actividades propias de la sociedad participada, la consultante podrá aplicar la deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero, en los términos y condiciones establecidos en el artículo 23 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
TRLIS, RDLeg 4/2004, artículo 37