En sucesión mortis causa, cada heredero tributa por IRPF en proporción a su participación hereditaria sobre la ganancia patrimonial generada entre la muerte del causante (fecha de adquisición) y la venta. El art. 27.2 LSD solo permite atribución individual de plusvalías cuando el testador específicamente asigna el bien a persona determinada o en concepto distinto del de herencia; en su ausencia rige el prorrateo. La venta posterior es transmisión patrimonial de cada heredero individualmente, sin relevancia tributaria el mecanismo de realización elegido para cumplir voluntad del causante de atribuir metálico al hijo no instituido.
Hechos
El consultante y sus dos hermanos heredaron de su tío, fallecido en 2003, el tercio de libre disposición, quedando los dos tercios de legítima para el hijo del causante. Según el testamento, al legitimario -el hijo del causante- debe recibir toda su herencia en metálico, sin recibir ningún otro tipo de bien. El caso es que en la herencia no existe efectivo suficiente para pagar al hijo y este se niega a recibir bienes. Los consultantes manifiestan haberse asesorado al respecto y han sido informados de que al no haber efectivo suficiente podría quedarse con algún bien en compensación, pero se niega en rotundo. En consecuencia, el consultante se plantea la posibilidad de vender la vivienda del causante para obtener metálico y pagar así a su hijo.
Cuestión planteada
Primera: Se consulta quién debería tributar por la transmisión de la vivienda (cada heredero en proporción a su participación o sólo los tres hermanos, pero no el hijo, que recibirá el metálico) y cómo se ha de reflejar la ganancia patrimonial derivada del incremento del valor de la vivienda desde la fecha de fallecimiento del causante hasta su venta y qué porcentaje correspondería a cada heredero
Segunda: De qué manera debe realizarse la venta para que conste que no son unos herederos quienes se han adjudicado el inmueble y luego lo venden, sino que la venta se realiza para cumplir la voluntad del causante de que su hijo no reciba bien alguno sino dinero en efectivo.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
En primer lugar, cabe advertir que la contestación que se expone a continuación se refiere exclusivamente a la calificación y régimen tributario aplicable al supuesto planteado en el escrito de consulta, en los términos establecidos en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003), sin extenderse a las cuestiones de carácter civil que también formula el consultante, ya que este Centro Directivo no resulta competente para ello.
A este respecto, el artículo 27 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) dispone lo siguiente:
“1. En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos.
2. Si los bienes en cuya comprobación resultare aumento de valores o a los que deba aplicarse la no sujeción fuesen atribuidos específicamente por el testador a persona determinada o adjudicados en concepto distinto del de herencia, los aumentos o disminuciones afectarán sólo al que adquiera dichos bienes.
3. Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario; también se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto.”
Del escrito presentado, se deduce que los interesados aceptaron la herencia, lo que significa, dado que el causante falleció en 2003, que los herederos adquirieron los bienes y derechos integrados en el caudal hereditario en esa misma fecha, ya que conforme a lo dispuesto en el artículo 989 del Código Civil “Los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda”.
Por otra parte, parece ser que no se efectuó una adjudicación de bienes concretos a los cuatro herederos, sino que tales bienes quedaron adjudicados en proindiviso a los cuatro coherederos, que participarán en la comunidad hereditaria formada en proporción a sus respectivas cuotas de participación en la herencia (66,67 por 100 el hijo del causante y primo del consultante y un 11,11 por 100 cada uno de los tres hermanos y sobrinos del causante). En consecuencia, la transmisión de la vivienda que se pretende efectuar constituirá una nueva operación –transmisión onerosa “inter vivos”– diferente de la adjudicación de la herencia que, como se ha indicado, parece que se adjudicó en proindiviso a los cuatro herederos. Esta nueva transmisión ya no quedará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sino al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), que tendrá el siguiente tratamiento:
Se parte del hecho de que el consultante junto con sus hermanos y el primo de todos ellos (hijo único del causante) son propietarios en proindiviso de los distintos bienes adquiridos por herencia con motivo del fallecimiento de su tío, entre los que se encuentra la que fue la vivienda del causante. Los herederos quieren proceder a la venta de este inmueble, respetando las cuotas de titularidad y sin excesos de adjudicación, de forma tal que la vivienda se adjudicará en un 33,33 por 100 a repartir entre los tres sobrinos y el restante 66,67 por 100 será para el hijo del causante.
Con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común (artículo 400 del Código Civil) no implica una alteración en la composición del patrimonio, ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios, y a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de la adjudicación de los bienes a los comuneros, sino la originaria de adquisición de los mismos, sin perjuicio de las especialidades previstas en la normativa del Impuesto en relación con los bienes afectos.
Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión, se correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una ganancia patrimonial. Del mismo modo, se producirá una ganancia patrimonial si al hacer la división de un bien en común, se acuerda adjudicarlo a una de las partes compensado en metálico a las otras. En el caso de que en la disolución y adjudicación de los bienes se respeten las cuotas de titularidad no se producirá una alteración patrimonial y, por tanto, no se podrán actualizar el valor del inmueble, que conservarán el valor de adquisición originario, y, a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición originaria. Al haber sido adquirido por herencia, para determinar la fecha de adquisición del inmueble hay que acudir a las normas del Código Civil, según las cuales, la adquisición se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 33 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29),en adelante LIRPF: “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
La venta del inmueble al que se refiere el escrito de consulta constituye, a efectos del IRPF, una alteración en la composición del patrimonio de los contribuyentes que da lugar a una variación en su valor (ganancia o pérdida patrimonial), variación cuyo importe vendrá determinado por la diferencia entre su valor de adquisición y el de transmisión.
Respecto a los valores de adquisición del inmueble que ha sido adquirido por herencia, el artículo 36 de la LIRPF señala que “Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
Por su parte el artículo 35 del mismo texto legal señala lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.”
Por otra parte el valor de transmisión, será, tal y como se establece en el apartado 3 del artículo 35 de la LIRPF, el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
La disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto, establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de la transmisión, que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994. Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso. A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
En cuanto a las personas que debe tributar por la ganancia patrimonial que se obtenga, lógicamente serán los transmitentes de la vivienda, que, en este caso, serán los cuatro coherederos (en proporción a su respectiva cuota de participación), que son los comuneros de la comunidad hereditaria creada al haber aceptado la herencia y haberse adjudicado los bienes en proindiviso.
CONCLUSIONES:
Primera: Del escrito presentado, se deduce que los interesados aceptaron la herencia, lo que significa que los herederos adquirieron los bienes y derechos integrados en el caudal hereditario en 2003, fecha en que falleció el causante. A este respecto, dado que –parece ser– no se efectuó una adjudicación de bienes concretos a los cuatro herederos, sino que tales bienes quedaron adjudicados en proindiviso a los cuatro coherederos, quedó constituida una comunidad hereditaria, en la que participan los cuatro coheredros en proporción a sus respectivas cuotas de participación en la herencia (66,67 por 100 el hijo del causante y primo del consultante y un 11,11 por 100 cada uno de los tres hermanos y sobrinos del causante).
Segunda: La transmisión de la vivienda que se pretende efectuar constituirá una nueva operación –transmisión onerosa “inter vivos”– diferente de la adjudicación de la herencia. Esta nueva transmisión ya no quedará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sino al IRPF. A efectos de este impuesto, la transmisión de la vivienda constituirá una alteración en la composición del patrimonio de los contribuyentes que dará lugar a una variación en su valor (ganancia o pérdida patrimonial), variación cuyo importe vendrá determinado por la diferencia entre su valor de adquisición y el de transmisión.
Tercera: En cuanto a las personas que debe tributar por la ganancia patrimonial que se obtenga, lógicamente serán los transmitentes de la vivienda, que, en este caso, serán los cuatro coherederos (en proporción a su respectiva cuota de participación), que son los comuneros de la comunidad hereditaria creada al haber aceptado la herencia y haberse adjudicado los bienes en proindiviso.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 27, Ley 35/2006, arts 33.1, 35, 36 y D.T. novena