La vivienda de Chiclana no tiene consideración de vivienda habitual exenta de imputación conforme al artículo 85 LIRPF si el consultante cesó su residencia efectiva en ella por motivos laborales tras 13 meses de ocupación. La exclusión de imputación solo protege aquella vivienda donde el contribuyente mantiene su residencia principal, siendo determinante la realidad del domicilio permanente según el artículo 8 LIS y jurisprudencia consolidada; la mera ocupación anterior no conserva el carácter de habitual tras el cese de la ocupación efectiva.
Hechos
El consultante adquirió su vivienda habitual en San Fernando (Cádiz) en el año 1994, que financió con un préstamo hipotecario y practicó deducción por adquisición de vivienda habitual hasta el año 2007 en que, por razones de trabajo, al ser militar, fue destinado a Italia. Durante su estancia en Italia adquirió otra vivienda en Chiclana de la Frontera, sobre la que nunca practicó deducción por no superar el importe invertido la base de deducción de la vivienda anterior. El 31 de julio de 2009 finalizó su destino en Italia y regresó a España fijando su residencia en la vivienda de Chiclana de la Frontera. En septiembre de ese mismo año fue destinado a la Base Naval de Rota, donde solicitó vivienda militar del INVIED, ya que la normativa aplicable a los miembros de las FAS exige que la residencia del militar sea la del municipio de su destino. En septiembre de 2010 le fue entregada una vivienda en El Puerto de Santamaría (la base militar pertenece a ambos municipios), donde reside en la actualidad junto a su familia.
Cuestión planteada
El consultante se pregunta sobre la procedencia de la imputación de renta inmobiliaria por la vivienda de Chiclana de la Frontera, donde residió durante 13 meses y que dejó de habitar por razón de su empleo.
Contestación
La imputación de rentas inmobiliarias está regulada en el artículo 85 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), según el cual:
“1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral.
Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 por ciento.
Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.
2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.
(…)”.
Como puede advertirse de la lectura del precepto transcrito, se excluye de la imputación de rentas inmobiliarias a la vivienda habitual del contribuyente.
A tal efecto, el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), a efectos de la deducción por inversión en vivienda, establece que «se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando (…)éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización (…)», añadiendo posteriormente que «(…) cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.».
Por tanto, cuando se disfrute de una vivienda por razón de cargo o empleo no procederá la imputación de rentas inmobiliarias respecto de la vivienda en la que se residía con anterioridad a dicho nombramiento, siempre y cuando esta última no sea objeto de utilización.
En el presente caso, respecto a si la utilización de viviendas militares adjudicadas en régimen de arrendamiento especial, que suceden en el tiempo a las viviendas militares de apoyo logístico, ha de entenderse como disfrute de vivienda habitual por cargo o empleo, conforme a lo dispuesto en el artículo 54.2 del Reglamento del Impuesto, cabe señalar los siguientes extremos:
1. Las “viviendas militares de apoyo logístico” fueron definidas por el Real Decreto 1751/1990, de 20 de diciembre, por el que se crea el Instituto para la Vivienda de las Fuerzas Armadas (INVIFAS), se suprimen los distintos Patronatos de Casas Militares y se dictan normas en materia de casas militares.
Su artículo 6 dispone que “se entenderá por viviendas militares de apoyo logístico, integradas en el demanio afecto al Ministerio de Defensa, aquellas cuyo uso, en razón de la movilidad geográfica que caracteriza a la función militar, se cede, a título oneroso y en la localidad de su destino, al personal militar de carrera en situación de servicio activo.”
Su artículo 17 precisa que “el acceso a vivienda militar de apoyo logístico surtirá efectos, previa petición del interesado, a partir de la asignación de destino en localidad distinta de la del primer destino; sólo será efectivo en la localidad en que se encuentre el lugar de destino y requerirá, igualmente, que el militar de carrera se encuentre en servicio activo.”
La norma, constantemente, condiciona el acceso a éstas viviendas a su destino, impidiendo acceder a su uso al personal militar cuando pierda la condición de militar de carrera, así como cuando pase a retirado, segunda reserva o situación distinta de la de servicio activo, como dispone el artículo 18. La propia configuración de las excepciones contenidas en su disposición transitoria primera revela que solo los militares de carrera de servicio en servicio activo son los que utilizan la vivienda por razón del cargo o empleo como la norma fiscal exige.
2. La Ley 26/1999, de 9 de julio, de medidas de apoyo a la movilidad geográfica de los miembros de las Fuerzas Armadas, vino a derogar el citado Real Decreto 1751/1990, abandonando la terminología de “apoyo logístico”. En el punto 3 de su disposición derogatoria única establece que “todas las referencias contenidas en los preceptos que quedan vigentes del Real Decreto 1751/1990, de 20 de diciembre, y del Real Decreto 219/1997, de 14 de febrero, a las viviendas militares de apoyo logístico, habrán de entenderse hechas a las viviendas militares que se regulan en la presente Ley.”
Conforme con todo lo anterior, cabe concluir que, el criterio que este Centro Directivo ha mantenido con respecto a las calificadas como “viviendas militares de apoyo logístico” (considerando que su uso es susceptible de constituir un supuesto de disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo) es aplicable a las viviendas militares no enajenables adjudicadas en régimen de arrendamiento especial.
De lo anteriormente expuesto cabe concluir que, al ocupar el consultante una de estas viviendas por razón de cargo o empleo, no tendrá que imputar renta inmobiliaria alguna por la vivienda en la que residía antes de su traslado, siempre que dicha vivienda no sea objeto de utilización.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 85